司农关注丨对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）
2023年4月6日，财政部会计司发布《关于就国际会计准则理事会发布的金融工具分类和计量征求意见稿公开征求意见的函》。
函件主要内容
2023年3月21日，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）发布了《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），向全球公开征求意见。
为深入参与国际财务报告会计准则制定，使国际财务报告会计准则的修订完善更好地满足我国利益相关方需要，财政部邀请各单位组织对征求意见稿提出意见，并于2023年5月31日前将书面意见反馈财政部。反馈意见需要针对征求意见稿中所列问题，结合我国的实际情况，提出意见和建议。财政部将在整理、汇总和分析各方意见的基础上，向国际会计准则理事会反馈意见。
背景情况
在2020年至2022年期间，IASB根据应循程序对《国际财务报告准则第9号—金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）中的分类和计量要求以及《国际财务报告准则第7号—金融工具：披露》（以下简称《国际财务报告准则第7号》）中的相关要求开展了实施后审议。2022年12月，IASB在分析了实施后审议中收集的证据后认为，企业总体上能够一致应用上述准则中的要求，并且企业执行上述准则中的要求能够向其财务报表使用者提供有用的信息。然而，IASB认为，对于某些事项，上述准则中的要求应当予以澄清，以提高其可理解性。
征求意见稿主要内容
（一）
关于以电子转账结算的金融负债的终止确认
征求意见稿拟澄清，主体在确认或终止确认金融资产或金融负债时，除常规方式购买或出售金融资产按照交易日会计或结算日会计进行确认外，应当采用结算日会计。但是，当且仅当在主体已发起付款指令并且同时符合以下标准的情况下，允许主体将使用电子支付系统结算的金融负债视为在结算日之前已解除：一是主体无法撤回、停止或取消付款指令；二是主体没有获得已根据付款指令用于结算的现金的实际能力；三是与电子支付系统相关的结算风险非常小。
司农观察：修订补充澄清了公司通常应当在结算日确认或终止确认金融资产和金融负债，但提出一项例外，即公司使用符合特定标准的电子支付系统，允许在结算日之前终止确认金融负债。
（二）
关于金融资产分类
征求意见稿拟澄清在评估金融资产的合同现金流量是否与基本借贷安排相一致时，主体可能需要分别考虑利息的不同要素。利息的评估应当聚焦于对什么进行了补偿，而非获得了多少补偿。如果合同现金流量包含对通常视为非基本借贷风险或成本的风险或市场因素（例如，债务人收入或利润的份额）的补偿，则合同现金流量与基本借贷安排不一致，即使此类合同条款在主体经营所处的市场中很常见。此外，如果合同现金流量的变更与基本借贷风险或成本变更的方向和幅度不一致，则合同现金流量的变更与基本借贷安排也不一致。
在上述原则的基础上，征求意见稿拟澄清评估金融资产合同现金流量特征的应用指南：
一是包含可能会导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的金融资产，例如具有与 ESG特征挂钩的金融资产。在应用导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的相关规定时，征求意见稿要求主体应当评估在任何或有事项发生（或不发生）后合同约定现金流量的变更是否产生仅为本金及未偿付本金金额之利息的现金流量。同时，该评估不考虑或有事项发生的概率，除非该合同条款是不现实的（non-genuine）。此外，对于与基本借贷安排相一致的合同现金流量变动，或有事项的发生（或不发生）必须与债务人存在特定关系。如果或有事项的发生（或不发生）取决于债务人是否实现合同约定的特定目标，则为与债务人存在特定关系。但是，合同现金流量的结果必须既不能代表对债务人的投资也不能代表承担特定资产的履约风险。
司农观察：举例A：贷款人与甲公司达成借款协议，约定若甲公司每年实现了固定的废水排放减少量，则合同借款利率为基本利率，否则上浮1个百分点，因或有事项（实现固定的废水排放减少量）的发生与否，合同现金流量均为本金及未偿付本金之利息的支付，该或有事项是特定于债务人，且合同现金流量既不代表对债务人的投资，也不代表对特定资产业绩的敞口，因此该合同现金流量仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付。
举例B：贷款人与甲公司达成借款协议，约定若市场确定的碳价格指数达到合同约定的阈值时，则利率将进行调整，由于该或有事项（市场确定的碳价格指数）不是特定于债务人，因此该合同现金流量不属于基本借贷风险或成本，从而与基本借贷安排不一致。
二是具有无追索权特征的金融资产。征求意见稿澄清了“无追索权”特征的含义，即在金融资产的整个存续期内和在违约时，主体收取现金的合同权利仅限于特定资产所产生的现金流量，则该金融资产具有无追索权特征。当评估具有无追索权特征的金融资产的合同现金流量是否仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付时，主体可能需要考虑诸如债务人的法律和资本结构等因素，包括但不限于：基础资产产生的现金流量预计超过待分类金融资产的合同现金流量，以及基础资产产生的现金短缺预计由债务人发行的次级债或权益工具吸收。
三是属于合同挂钩工具的金融资产。征求意见稿澄清了合同挂钩工具的特征，此类工具通过“瀑布”（waterfall）支付结构来安排向金融资产持有人付款的优先次序。该支付结构产生了信用风险集中，并导致不同分级持有人之间的损失分配不成比例。同时，征求意见稿进一步澄清了这些分级具有无追索权特征。此外，征求意见稿还澄清了基础资产中可以包含不在《国际财务报告准则第 9 号》分类要求范围内的金融工具，例如产生的合同现金流量相当于本金及未偿付本金金额之利息的支付的租赁应收款。
（三）
关于相关信息的披露
征求意见稿还建议对《国际财务报告准则第7号》中的披露要求进行修订或补充：
一是指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资。征求意见稿提议增加相关披露要求，要求主体披露此类权益工具投资在报告期的公允价值变动，还要求分别列示报告期内终止确认的此类权益工具投资相关的变动金额，以及报告期末持有的此类权益工具投资相关的变动金额。
司农观察：进一步扩大了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的披露要求，为使用者提供更全面的信息。
二是包含在或有事项发生（或不发生）时可能导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的金融工具。为帮助财务报告使用者理解基于特定或有事项的发生（或不发生）而可能导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的影响，征求意见稿要求主体披露或有事项性质的定性说明、合同现金流量变更范围的定量信息、具有此类合同条款的金融资产的账面余额和金融负债的摊余成本。主体应当将上述披露要求分别应用于分类为以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的每一类金融资产以及以摊余成本计量的每一类金融负债。
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