司农研究丨从上市公司补缴千万元税款的代价看正确计算收入占比的重要性
近期，三则上市公司的公告引起了人们的关注。这三则公告都是关于上市公司因错误适用了企业所得税优惠政策而导致补缴企业所得税的内容，涉及的补缴企业所得税款都在千万元以上，代价不可谓不大。 公告一 上市公司三特索道2023年4月8日发布《关于子公司贵州三特梵净山旅业发展有限公司2022年度补缴税款对公司财务影响的会计处理的公告》，公告提到：“公司子公司贵州三特梵净山旅业发展有限公司（以下简称“梵净山旅业公司”）于 2009 年开业，经贵州省经信委批复为“国家鼓励类产业企业”。……2017 年起，梵净山旅业公司按规定享受西部地区鼓励类产业企业所得税优惠。2020 年，梵净山旅业公司实现总收入 21,902.35 万元(其中索道收入 14,378.12 万元、景区开发项目投资收益 6,948.10 万元、其他及营业外收入 576.13 万元)，利润总额 14,930.22 万元。梵净山旅业公司对应按照优惠 15%所得税税率按期缴纳应缴企业所得税共计 2,239.53万元，并于 2021 年 5 月 31 日前完成了 2020 年度企业所得税汇算清缴，汇算清缴完成后未出现风险提示，纳税正常。2022 年 6 月份贵州省税务系统启动大数据风险分析，梵净山旅业公司 2020 年度企业所得税申报被纳入“享受西部大开发不符合主营业务收入占比风险指标”（税务系统计算梵净山旅业公司 2020 年度主营业务收入占比为 65.65%，未达到 70%）。此风险提示由铜仁市税务局反馈到江口县税务局，江口县税务局于 2022 年 7 月 26 日告知梵净山旅业公司。2022 年 12 月 23 日税务机关向梵净山旅业公司下达《税务事项通知书》，通知梵净山旅业公司补缴 2020 年企业所得税 1,493 万元并承担相应滞纳金。截至目前，梵净山旅业公司已完成补缴税款 1,493万元及滞纳金 433.27 万元，主管税务部门未对该事项给予处罚。” 公告二 上市公司高澜股份2023年6月5日发布《广州高澜节能技术股份有限公司关于因税收优惠政策不被税务部门认可致公司2022年度企业所得税税率调整的公告》，公告提到：“公司于2020年12月9日获得经广东省科学技术厅、广东省财政厅、国家税务总局广东省税务局联合颁发的《高新技术企业证书》，证书编号为GR202044009163，有效期为三年。根据国家有关规定，公司自该次通过高新技术企业重新认定起连续三年内(2020年至2022年)可继续享受国家关于高新技术企业的相关优惠政策，即按15%的税率缴纳企业所得税。公司2020年度及2021年度均按15%缴纳企业所得税，公司2022年度已按适用税收优惠政策的企业所得税税率进行预缴，并在《2022年年度报告》中披露了2022年度适用的企业所得税税率、所得税费用以及应缴所得税税额。近日公司在税务系统进行2022年度企业所得税汇算清缴申报时，因税务部门认定的2022年度公司高新技术产品收入占同期总收入的比例未达60%，国家税务总局广州市黄埔区税务局调整公司2022年企业所得税适用税率为25%，由此计算的2022年应缴企业所得税金额为43,243,587.57元，较公司《2022年年度报告》中应缴企业所得税金额增加15,218,214.65元。截至目前，公司已完成2022年度所得税汇算清缴，全额缴纳企业所得税43,243,587.57元。公司说明及对公司影响：1.公司根据已取得且在有效期内的《高新技术企业证书》，按适用的所得税优惠税率15%对2022年度企业所得税进行申报和预缴。截至目前，公司未收到任何高新技术企业认定部门取消公司高新技术企业资格的通知或文件。2.2022年公司将持有的原控股子公司东莞市硅翔绝缘材料有限公司31%的股权进行转让导致公司产生投资收益30,221.73万元，据此，税务部门在2022年度汇算清缴过程中认定公司高新技术产品收入占同期总收入的比例未达60%，调整公司企业所得税适用税率为25%，并重新计算公司2022年度应缴企业所得税税额，与《2022年年度报告》已披露相关内容形成差异。公司对此事项尚存在异议，目前仍在就该事项与主管税务部门进行沟通、协商。” 公告三 上市公司新宏泽 2023年7月1日发布《广东新宏泽包装股份有限公司关于公司及相关人员收到广东证监局警示函的公告》，公告提到：“公司于近日收到中国证券监督管理委员会广东监管局（以下简称’广东证监局’）出具的《关于对广东新宏泽包装股份有限公司、肖海兰、李艳萍采取出具警示函措施的决定》（［2023］46号）（以下简称’《警示函》’），现将相关内容公告如下： 《警示函》内容：广东新宏泽包装股份有限公司、肖海兰、李艳萍：经查，广东新安泽包装股份有限公司(以下简称新宏泽或公司)存在以下违规问题：公司于 2023 年 4 月 28 日公告上市公司 2022 年年度报告，财务报表按 15%的企业所得税税率计算企业所得税。但在进行企业所得税汇算清缴过程中，发现2022 年上市公司处置子公司深圳新宏泽包装有限公司产生的处置对价、股息红利等应调整计入所得税相关的收入总额，导致高新技术产品收入占比低于 60%,不符合高新技术企业税收优惠的要求，所得税税率应由 15%变为 25%。该事项应调增 2022 年年度财务报表所得税费用 1,028.31 万元，调减净利润 1,028.31 万元。公司 4 月 28 日披露的相关财务信息不准确，违反了《上市公司信息披露管理办法》(证监会令第 182 号) 第三条等相关规定。新宏泽总经理肖海兰、财务总监李艳萍未按照《上市公司信息披露管理办法》第四条的规定履行勤勉尽责义务，对公司上述违规行为负有主要责任。根据《上市公司信息披露管理办法》第五十二条等相关规定，我局决定对新宏泽、肖海兰、李艳萍采取出具警示函的行政监管措施。” 以上公告一，上市公司三特索道的子公司2020年度之所以不能享受西部大开发的减按15％税率缴纳企业所得税的优惠，是因为企业享受该优惠需要满足的条件之一是当年度符合《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目的主营业务收入占企业收入总额70％以上，而三特索道的子公司2020 年度主营业务收入占比为 65.65%，未达到 70%，影响主营业务收入占比不达标的主要因素是三特索道的子公司2020 年度取得较大的景区开发项目投资收益，金额达 6,948.10 万元。 以上公告二、三，上市公司高澜股份与新宏泽 2022年度之所以不能享受高新技术企业的减按15％税率缴纳企业所得税的优惠，是因为公司当年度高新技术产品收入占比低于 60%,不符合企业享受高新技术企业税收优惠要求的高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于60%的要求。影响高新技术产品收入占比不达标的主要因素是高澜股份与新宏泽 2022年度取得较大的转让投资收益，前者转让子公司31%的股权产生投资收益30,221.73万元，后者处置子公司产生的处置对价、股息红利等应调整计入所得税相关的收入总额。 企业在享受相关税收优惠时容易忽略其须满足的条件，特别是在享受高新技术企业的减按15％税率缴纳企业所得税的优惠时，很多企业误以为只要取得《高新技术企业证书》，则在取得《高新技术企业证书》当年起的三年内就可以自动享受高新技术企业的减按15％税率缴纳企业所得税的优惠，这其实是对税收政策的误解。按照《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）与《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（ 国家税务总局公告2017年第24号）的规定，取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，在享受优惠期间亦应符合《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）第十一条规定的认定条件，否则不能享受高新技术企业税收优惠。 企业在享受西部大开发的减按15％税率缴纳企业所得税的优惠与高新技术企业的减按15％税率缴纳企业所得税的优惠时，都需要满足收入占比的条件，只是这两个税收优惠对收入占比的计算口径有所不同，前者的收入占比是当年度符合《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目的主营业务收入占企业收入总额的比例，后者的收入占比是当年度高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例（总收入是指收入总额减去不征税收入）。收入总额与不征税收入按照《中华人民共和国企业所得税法》（以下称《企业所得税法》）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下称《实施条例》）的规定计算。 《企业所得税法》第六条规定 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。 《企业所得税法》第七条规定 收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。 《企业所得税法》收入总额的以上各种形式中，转让财产收入特别容易引起歧义。我国税收法律法规并不要求纳税人需要就涉税事项设立科目进行账簿核算，我国企业所得税年度汇算清缴申报表的设置思路是在企业利润表的利润总额的基础上，根据企业所得税法及其相关规定，对税会差异进行纳税调整增加或减少，从而计算得到企业的纳税调整后所得。基于以上原因，会计准则对利润表各个项目内涵的界定往往会先入为主地影响人们对企业所得税法语境下相关项目内涵的理解。《实施条例》第十六条规定：企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。而根据企业会计准则编制的利润表反映企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产事项的报表项目有“资产处置收益”（反映处置固定资产但不含投资性房地产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失）、“投资收益”（反映处置股权、债权投资而产生的处置利得或损失）及“营业收入（反映处置投资性房地产应收的对价，在会计核算时其科目为“其他业务收入”）/营业成本（反映被处置的投资性房地产的账面价值，在会计核算时其科目为“其他业务支出”）”共四个项目。《企业会计准则第30号-财务报表列报应用指南（2014）》提及：“非流动资产处置形成的利得和损失，应按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报”， 应按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报于利润表的项目包括“资产处置收益”、“投资收益”项目，而“营业收入”与“营业成本”项目金额不能相互抵销，即不能以净额列报，而是分别以总额列报。 在会计准则对转让财产收入的列报既有按净额也有按总额列报于利润表的情况下，《企业所得税法》对转让财产收入的内涵究竟是如何规定的呢？《企业所得税法》的转让财产收入是指转让财产的应收价款扣除其计税基础后的净额？或仅是指转让财产的应收价款呢？不同的理解对企业能否满足企业所得税的优惠条件可能有截然不同的结果，比如： 甲公司取得《高新技术企业证书》的有效期为2018-2020年，2019年度高新技术产品（服务）收入3亿元，其他营业收入2亿元，利润表其他收益类项目为0，其中，利润表的投资收益项目虽然为0元，但是当年度发生了一笔股权转让业务，转让股权应收价款1亿元，该股权的账面价值与计税基础都为1亿元，假设无其他收入事项与股权转让不考虑印花税的影响。 如果《企业所得税法》的转让财产收入是指转让财产的应收价款扣除其计税基础后的净额，则甲公司2019年度高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例=3/(3+2)=3/5=60%，甲公司满足高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于60%的要求。 如果《企业所得税法》的转让财产收入是指转让财产的应收价款，则甲公司2019年度高新技术产品（服务）收入/同期总收入=3/(3+2+1)=3/6=50%<60%，甲公司不满足高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于60%的要求。 要正确理解这个问题，我们还是要从企业所得税的法律法规中去寻找答案。企业所得税的法律法规对此问题的详细规范条款为《实施条例》的第十二条、第十三条，具体内容为： 《实施条例》第十二条规定 “企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。” 《实施条例》第十三条规定 “企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。 前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。” 从《实施条例》的以上两条内容，特别是第十三条的规定，我们可以判断得出企业所得税的收入是一个对价，是总额而不是净额的概念，具体到转让财产收入，它是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产应取得的对价，是一个未扣除计税基础的价格。 其实，以上理解也可以从以下规定得到印证： 《企业所得税法》第五条规定 “企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。” 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定 “关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现 。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。” 从以上规定我们可以看到，收入总额并未减除各项扣除，是一个总额的概念，而所得是收入总额减除包括但不限于计税基础后的差额，是一个净额的概念。 综上所述，企业在享受企业所得税优惠时，需要认真审视享受优惠的条件，特别是要关注其中的税会差异，这样才能切实把控税收风险，避免错误理解造成的税款损失。
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