司农研究｜浅析基准地价评估在广州市土地增值税清算中的运用
国土资源部于2002年5月发布第11号令,颁布实施《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》,明确规定包括商业、旅游、娱乐、商品住宅用地在内的经营性用地必须通过“招拍挂”方式出让。但在此之前取得土地开发的房地产项目因为没有统一的取得土地途径，往往为了取得土地还需支付拆迁补偿费等其他经济利益，若取得土地为生地后还要负担“生变熟”阶段的成本。
不少“招拍挂”前取得土地的项目因开发、销售周期不同步等原因错过了其正常清算时点，延至近期才开始土增税清算工作，按照现行清算规程进行土增税清算时，因申报表对所填列信息的详尽程度有严格的要求，特别是对收入、成本等关键因素的申报要求更加细致。
由于前述项目达到可清算条件距今年代已十分久远，因搬迁导致财务资料丢失、项目管理不规范等原因影响成本费用的准确认定，在早期房地产开发项目中时有发生。若按现行土增税清算规程的要求进行清算审核，取得土地成本中仅有“招拍挂”后补缴的土地出让金及对应的契税能符合税前扣除标准，如此将导致清算结论对比同期同类项目税负率偏离较大，极有可能产生税企分歧进而引发个案纠纷，所以税务机关在税务实践中也考虑到该类项目的实际困难，对确实无法实现查账征收的项目采用核定征收的方式进行清算审核。
若房地产开发项目符合国税发[2009]91号文件所规定的实施核定征收条件，原则上可采用“参照与其开发规模和收入水平相近的房地产开发项目的土地增值税税负水平，确定合理的税负率完成土增税清算”，但此类定率计税的规则在税务实践中未被广泛运用。
目前税务机关对土增税清算广泛采取的核定方式为成本核定，对扣除成本以外的事项仍采用据实认定以完成土增税清算审核，其中对土地成本的核定金额是在税务机关颁布的土地增值税核定征收工作手册及其解读等规范性文件的基础上，引入“基准地价”概念进行确认的。
土地成本核定的基本原理为：
有基准地价的年份按基准地价核定土地成本；
未公布基准地价的年份允许按最早公布的基准地价结合影响评估的其他因素进行修正后，得出公允的土地成本核定金额。
需修正基准地价时，具体方法为：
准确判断评估基准日，即适用基准地价的时间以纳税人签订土地出让、转让合同的时间确定，无法确定出让、转让合同时间的，按土地使用权证的时间确定。
依据《关于公布广州市国有土地使用权基准地价的通知》（穗国房字[2004]545号）附件中公布的已知最早的基准地价数据作为起点，通过分析计算后得出所需数据。
总之，宗地价格评估参照已公布的基准地价后，考虑了个别因素及例外情形的影响，通过指数系数修正得出未公布基准地价年度的土地成本。
Tips
值得注意的是修正基准地价的做法仅适用于政府已公布基准地价，且具有完备的基准地价修正体系的区域。
例如，评估基准日为1999 年3月10日，但“广州市基准地价”可查的最早日期为2003 年7月1日，在此期间土地价格有一定的变动。令可确定的基准地价系数为1，经查询中国地价动态监测网公布的统计数据，商业部分基准地价修正系数为1/ (1.0371x0.9453x1.0331) =0.9873、住宅部分基准地价修正系数为1/ (0.9900x1.0946x0.9328) =0.9893。如此可确定评估基准日商业部分修正系数取0.9873，住宅部分修正系数取0.9893。
但是，在需要以修正方式核定土地成本的税务实践中，存在不同的观点。如广东省发展和改革委员会曾于1999年3月8日颁布《关于公布广东省城市国有土地分等及基准地价标准的通知》（粤价[1999]57号），直接按不同城市不同用途及级别列出了基准地价。有观点据此认为，通过这份文件按图索骥也能得出大致的土地成本核定金额。采取这种方式核定土地成本时，所列数据仅按地理区位分类并未按照评估专业工作手册进行数据归集，且该文件未列示完整的修正体系。评估师若只采用该文件所列数据无法得出准确的评估结果。在上例中，直接套用该文件中的数据，因2003年之前的年份未公布基准地价，不能直接得出1999年的核定土地成本，故该观点不具备操作性。
同时，粤价[1999]57号文件是站在广东省的高度考虑了全省的经济发展水平而发布的，对于广州市而言可以理解为是一项区间估计，而以广州市层面发布的文件更贴合广州市经济发展水平，修正了这项区间估计的误差。对于广州市的房地产开发项目，采用广州市的文件标准或许更为合适。
综上所述，因2003年以前相关基准地价不能直接取得，根据相关税收文件中规定的“适用基准地价的文件依据”所要求“取得时间在2006年8月31日以前的，按照穗国房字〔2004〕545号文规定的基准地价标准进行核定”，是根据相关基准地价文件的完整情况以及考虑实际工作的可行性而确定的。
因此，在没有公布基准地价的年份，运用穗国房字〔2004〕545号文公布的网格基准地价为数据起点，再通过景气指数和物价系数等指标逐年向前调整，可得到未公布基准地价年度的地价基数，该方式是具有普遍性及合理性的。
1、穗府[1993]58号《广州市国有土地使用权出让金标准》，为出让金标准，而非基准地价。
2、粤价[1999]57号《关于公布广东省城市国有土地分等及基准地价标准的通知》，无实施的详细基础（如：级别划分、修正体系等）。
3、《关于试行广州市土地级别及基准地价标准的通知》（2001年），曾在历史上出现过，为内部试行性文件，有明确的级别划分，但无修正体系。
4、穗国房字〔2004〕545号《关于公布广州市国有土地使用权基准地价的通知》，数据为网格点基准地价，并配套“广州市基准地价修正体系”、“广州市土地级别范围”等完整资料。
5、2004年以后发布的基准地价文件多以“关于公布广州市国有土地使用权基准地价的通告”作为标题、其实施土地成本核定的相关基础资料均已完备。
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