司农研究丨股份支付会计处理汇编（股份支付的判断）

1.实际控制人/老股东增资

《监管规则适用指引——发行类第5号》规定，以下情形导致的股份变动，有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关的,不适用《企业会计准则第11号——股份支付》：

①解决股份代持；

②家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为；

③资产重组；

④业务并购；

⑤转换持股方式；

⑥向老股东同比例配售新股。

为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股,且超过其原持股比例而获得的新增股份,应属于股份支付。如果增资协议约定,所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份,但股东之间转让新增股份受让权且构成集团内股份支付,导致实际控制人/老股东超过其原持股比例获得的新增股份,也属于股份支付。实际控制人/老股东原持股比例,应按照相关股东直接持有与穿透控股平台后间接持有的股份比例合并计算。实务中在设立员工持股平台时，通常实际控制人也会持有一定份额，在考虑股份支付时容易忽略实际控制人是否存在超过其原持股比例而获得新增股份的情形。

2.顾问或实际控制人/老股东亲友获取股份

《监管规则适用指引——发行类第5号》规定，发行人的顾问或实际控制人/老股东亲友(以下简称当事人)以低于股份公允价值的价格取得股份，发行人获取当事人及其关联方服务的,应构成股份支付。

实际控制人/老股东亲友未向发行人提供服务,但通过增资取得发行人股份的,应考虑是否实际构成发行人或其他股东向实际控制人/老股东亲友让予利益,从而构成对实际控制人/老股东的股权激励。

3.客户、供应商获取股份

《监管规则适用指引——发行类第5号》规定，发行人客户、供应商入股的,应综合考虑购销交易公允性、入股价格公允性等因素判断。

购销交易价格与第三方交易价格、同类商品市场价等相比不存在重大差异,且发行人未从此类客户、供应商获取其他利益的,一般不构成股份支付。实务中如果入股价格低于公允价格，基于正常的商业逻辑，发行人可能存在利用与客户、供应商的供销关系获取其他利益的特殊安排，一般还是按照股份支付进行处理。

购销交易价格显著低于/高于第三方交易价格、同类商品市场价等可比价格的:①客户、供应商入股价格未显著低于同期财务投资者入股价格的,一般不构成股份支付;②客户、供应商入股价格显著低于同期财务投资者入股价格的,需要考虑此类情形是否构成股份支付;是否显著低于同期财务投资者入股价格,应综合考虑与价格公允性相关的各项因素。对于情形①，虽然不构成股份支付，但可能构成利益输送；对于情形②，低价入股换取低价商品或服务，一般构成股份支付。

4.“大股东兜底式”股权激励计划

股份支付准则应用案例：甲公司实施一项股权激励计划，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在甲公司服务满3年后可以一次性解锁所授予的股份。该股权激励计划同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，即甲公司股票价格上涨的收益归员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承担且以现金支付损失。

本例中，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，属于企业集团与职工之间发生的交易；该交易安排要求员工为获得收益（享有股票增值收益且不承担贬值损失）连续3年为公司提供服务，因此该交易以获取员工服务为目的；该交易的对价与公司股票未来价值密切相关。综上，该交易符合股份支付的定义，适用股份支付准则。

5.实际控制人受让职工回售股份

实务中股权激励安排通常会对职工离职后其持有的股份的处置进行事先约定，一般是由特定人员如实际控制人或其指定人员、持股平台普通合伙人等受让职工所持股份。对于这种安排是否构成股份支付，股份支付准则应用案例给出了具体判断依据：需要考虑实际控制人是否从受让股份中获得收益，是否仅以代持身份暂时持有受让股份，若属于此种情形则不构成股份支付。实务中，判断实际控制人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：

①受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象；

②对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；

③在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。

实务中还可能存在的情形是实际控制人受让股份后不再重新授予，此种情形是否构成股份支付，目前没有明确规定，笔者认为需要考虑股份的来源，如果该股份来源于增资，参照“（1）实际控制人/老股东增资”需确认为股份支付；如果该股份来源于实际控制人转让，那么该受让股份实质为原股权激励的作废。

除此之外，还有一种情形在实务中比较常见，实际控制人受让股份后计划再次授予，但是再次授予的价格随着企业的发展相应发生了变化，或者享有了持有期间的分红，实际控制人从受让股份中获得了收益，此种情形是否构成股份支付，笔者认为可以参照《监管规则适用指引——会计类第3号》3-9 对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理进行判断。

对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理，按照《监管规则适用指引——会计类第3号》规定，职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等：

①如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用。对此项规定的解读，笔者认为职工回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，说明回购方承担了一项以权益工具为基础确定的负债，可理解为回售是对原股权激励的修改，回购方是接受服务方的，视为将原权益结算的股份支付修改为以现金结算的股份支付；回购方是实际控制人的，视为将原权益结算的股份支付修改为新的权益结算的股份支付，公允价值由授予日权益工具公允价值变更为回购日回购金额-授予成本。

②如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。此种情形虽不构成股份支付，但会计处理是类似的，职工回售取得的收益是回购方付出的额外成本，回购方是企业自身的，确认费用和负债，回购方是实际控制人的，作为股东捐赠，确认费用和资本公积。

需要注意的是，上述处理还涉及一项重要的会计估计，对可行权权益工具数量的最佳估计，结合此项会计估计，才能对股份支付进行完整准确地核算。

6.离职员工将股份转让给其他员工

离职员工未达到服务年限约定，将原激励股份转让给其他员工的，应视为前一次激励计划作废，冲回等待期原确认的费用，同时将转让给其他员工的行为作为新授予的一项激励计划。离职员工已达到服务年限约定或原激励计划无服务期约定的，视为前一次激励计划的变更，且变更对员工不利，原确认的费用不予冲回，同时将转让给其他员工的行为作为新授予一项激励计划。

（未完待续）

下期分享：股份支付的计量，敬请关注后续!