司农关注丨不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理
一、征求意见稿发布 2024年8月，财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第18号（征求意见稿）>意见的函》（以下简称征求意见稿），组织征求意见，征求意见稿主要内容包括对不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理的相关规定。 二、附有质量保证条款的销售 《企业会计准则第14号——收入》第三十三条规定了附有质量保证条款的销售的会计处理。 质量保证可分为两类，有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证；而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。 企业在评估一项质量保证是否为服务类质量保证时，应当考虑的因素包括： 1、该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务。 2、质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。 3、企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。 对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证为服务类质量保证，也应当作为单项履约义务。 企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本章进行会计处理。 作为单项履约义务的质量保证应当按《企业会计准则第14号——收入》规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。 三、征求意见稿发布背景 实务中部分公司沿用惯例，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业按照确定的预计负债金额，通常计入“销售费用”科目，列报在利润表的“销售费用”项目。 例如：2022年1月在科创板上市的晶科能源（股票代码688223），其招股书披露“2018 年、 2019 年、 2020 年和 2021 年 1-6 月， 公司销售费用中质保金分别为 14,453.58 万元、 32,762.41 万元、 28,857.65 万元和 12,360.05万元。” 2023年11月上市的京仪装备（股票代码688652），其招股书披露“公司2020年度、2021年度、2022年度及2023年1-6月在销售费用中计提的产品质量保证金分别为2,219.33万元、2,440.58万元、3,740.27万元及2,684.38 万元，截至2020年12月31日、2021年12月31日及2022年12月31日预计负债-质保金余额分别为 4,120.77 万元、4,189.43 万元、4,725.04 万元及5,820.00 万元。” 可见将产品质量保证金计入销售费用科目的惯例也出现在部分上市公司的财务报告中。但是，对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，其本质上属于保证所销售的商品符合既定标准的支出，与企业的成本更加相关，计入销售费用科目不符合业务开展的实际情况，也不符企业会计准则的现有规定。 四、征求意见稿相关规定 解释18号征求意见稿中规定： 对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在对因上述保证类质量保证产生的预计负债进行会计核算时，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》有关规定，按确定的预计负债金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“预计负债”科目，并相应在利润表中的“营业成本”和资产负债表中的“预计负债”或“其他流动负债”项目列示。 企业在首次执行本解释内容时，如原计提保证类质量保证时计入“销售费用”等的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定，将上述保证类质量保证会计处理涉及的会计科目和报表列报项目的变更作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。 五、会计政策变更 截至目前，解释18号征求意见稿尚未正式成文发布，企业尚未能依据解释18号的要求进行会计政策变更处理。 2024年3月，财政部会计司编写的《企业会计准则应用指南汇编2024》(以下简称“指南汇编2024”)出版发行，其中第十四章规定，企业提供的、不能作为收入准则规定的单项履约义务的质量保证，因该质量保证产生的预计负债，应当按确定的金额，计入“主营业务成本”或“其他业务成本”。 相较于解释18号仍处于征求意见的阶段，指南汇编2024更早成文出版，因此目前已有相当数量上市公司按照指南汇编2024的要求，进行了会计政策变更公告，将计提的保证类质保费用计入“营业成本”，不再计入“销售费用”，并追溯调整了比较期间合并利润表。 如晶科能源，2024年8月发布会计政策变更公告，将2024年1-6月219,056,536.77元销售费用重分类至营业成本；京仪装备（股票代码688652），发布会计政策变更公告，将2024年1-6月31,353,926.16元销售费用重分类至营业成本。 上述公司亦对对比财务报表进行了追溯调整。 企业可参考指南汇编2024进行相关会计政策变更处理。 参考资料： 企业会计准则解释第 18 号（征求意见稿）及其起草说明 京仪装备：北京京仪自动化装备技术股份有限公司关于会计政策变更的公告 京仪装备：京仪装备首次公开发行股票并在科创板上市招股说明书 晶科能源：晶科能源关于会计政策变更的公告 晶科能源：晶科能源首次公开发行股票并在科创板上市招股说明书 《企业会计准则应用指南汇编2024》-质量保证 往期推荐 免责声明：本文是为提供一般性信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。司农与国穗均不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。如需转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：广东司农官方微信公众号。
