国穗税务研究丨一项应税交易增值税征税规则改变
增值税法系列解读摘要 2024年12月25日第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》），自2026年1月1日起施行。《增值税法》总体上按照税制平移的思路，在保持现行税制框架和税负水平基本不变的基础上，将增值税的法律级次由行政法规上升为法律，从立法角度明确了增值税的征税范围、纳税人、税率、应纳税额、税收优惠和征收管理等事项，在修订和完善规则时存在诸多亮点和革新，也新增了部分的内容。广东国穗将从应税交易、视同销售、不属于应税交易、一项应税交易、进项税额抵扣、小规模纳税人、税收优惠和纳税义务发生时间等八个方面进行系列解读。本期推出系列解读之一：“一项应税交易增值税征税规则改变”。 2024年12月25日第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》），自2026年1月1日起施行。其中第十三条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。此条款不仅将《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第五条所规定的“混合销售”修改为“一项应税交易涉及两个以上税率、征收率”（以下简称“一项应税交易”），还改变了此类应税交易的增值税征税规则。 一、混合销售征税规则回顾及评价 （一）混合销售征税规则回顾 《实施细则》第五条规定“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》）第四十条将“非增值税应税劳务”修改为“销售服务”，将“其他单位和个人的混合销售，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”修改为“其他单位和个体工商户的混合销售，按照销售服务缴纳增值税”，表述修订并未实质改变混合销售征税规则。全面营改增后部分省市对混合销售征税规则出现了不同口径，河北、海南和湖北按企业经营的主业外，还认同若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。何为“企业经营的主业”，实务中也出现不同的计算方式，年度销售额比例之外还出现按营业执照的经营范围和年度开票金额比例等确定。 （二）混合销售征税规则评价 从主业征税虽可以有效减轻纳税人的核算负担和提升征收效率，却至少存在以下问题：（1）按年度销售额比例存在滞后性，混合销售发生时无法确定税目与税率，（2）混合销售的金额是否参与计算尚不明确，（3）违背了同一经济行为承担相同增值税义务的税收公平原则，（4）部分纳税人通过改变主业适用低税率，造成国家税款流失。（5）忽视混合销售性质（即货物或服务）判定，部分跨境应税行为引发税收管辖权争议。 二、一项应税交易按应税交易的主要业务适用税率、征收率 根据《增值税法》第十三条的规定，将一项应税交易的征税规则修订为按应税交易的主要业务适用税率、征税率，改变了《实施细则》和《实施办法》所规定按纳税人主业确定税率、征税率的征税规则，使征税更符合业务的交易实质，更具有准确性、公平性和及时性。纳税人不再会因为自身主业的不同，对同一项应税交易适用不同的税率或征税率，也不用通过计算以往期间的各项销售额的比例来确定其主业。单纯从应税交易本身进行判断，也避免了通过操纵主业来适用不同的税率或征收率，还能减少部分税收管辖权争议。但主要业务如何判断，或在多项业务都同等重要的情况下如何确定主业，征税规则还需要进一步细化和完善。 三、一项应税交易的判定规则仍需完善 （一）混合销售判定规则 《实施细则》第五条将混合销售定义为“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务”，除此之外，尚未见其他相关税收法规对其补充解释。国家税务总局货物和劳务税司指出“混合销售成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。”国家税务总局在营改增政策解答时提出“既不能强制的把纳税人的一项销售行为拆分为两项行为征税，也不能把纳税人的不同业务合并为一项行为征税。”并指出餐饮企业提供餐食的同时售卖烟酒是混合销售的餐饮服务；酒店房间里售卖饮料食品是兼营，无偿赠送早餐和房间里的赠送食品饮料、洗漱用品，不能按兼营和视同销售征税。河南国税、广东国税认为混合销售具有“货物和服务之间有直接关联或互为从属关系”特征，反之兼营则不具备。 从营改增后各地税务机关混合销售和兼营相关解答发现，混合销售和兼营的困惑与争议多发生于建筑服务和生活服务（餐饮、住宿）行业，经营方式和商业惯例为其主要原因；也存在于金融服务、电信服务和现代服务等行业的销售模式中，如捆绑销售、促销赠送等。国家层面一直未出台解释和判定规则，致使混合销售处于概念抽象、判定方法和指标缺失、应用性不足的状态，“销售行为必须是一项”的关键特征、干扰因素，立足点（销售方或采购方）亦不明确。通过归集营改增后各地税务机关混合销售和兼营相关解答后发现，仅涉及销售货物附带运输、餐饮企业提供餐食的同时售卖烟酒和住宿服务等常规交易，上述交易虽被广泛地认可为混合销售，但并未揭示其背后的判断依据和原理。当货物和服务深度融合以及创新业务模式的销售行为发生时，税企争议频发和税收遵从风险增加同时还诱发了部分纳税人人为合并或拆分合同、发票和价款的方式在混合销售和兼营中变换，以达到降低税率或应税变免税行为的目的。 （二）借鉴国际增值税成熟经验， 完善判定规则
如何判定“一项应税交易”，国际成熟的增值税立法经验、司法判例和具体实践，都能提供很好的参考。如欧洲法院的两个经典判例，信用卡保护计划公司诉英国海关与消费税局案明确了在一个或多个元素被视为构成主导服务的情况下，尤其是当一个或多个元素被视为与主导服务共享税收待遇的附属服务时，是单一供应。如果服务本身并不构成客户的目标，而是更好地享受所提供的主导服务的一种手段，则必须将其视为主导服务的附属服务；列沃布保险公司诉荷兰财政部国务秘书案则明确了当纳税人向作为典型消费者的客户提供的两个或两个以上元素或行为紧密相连，客观上形成了一个单一的、不可分割的经济供应，即使人为地将其分割，所有这些元素或行为也构成增值税适用的单一供应，单独商定价格和单独开具发票无关紧要。这两个经典案例揭示的一项应交交易的判定规则，为我国完善规则提供了重要的参考价值。此外，英国关于混合销售和兼营的手册指南，加拿大关于混合销售和兼营的立法、决定，澳大利亚关于混合销售和兼营的税收裁决都具有重要的参考意义。
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