【司农大讲堂】合伙企业分配反避税规则的中美比较（一）

鉴于我国对合伙企业采用“准实体模式”，而美国对合伙企业采用“透明体模式”，致使两国合伙企业分配①的反避税规则差异较大。美国合伙企业分配的税收规则主要集中在《国内收入法典》第704节，且财政部为其制定了非常详尽而复杂的规章；我国合伙企业分配的税收规则散见于各规范性文件中，层级较低。下面对美国和我国的合伙企业分配的税收规定和反避税规则做简要介绍和对比，以期从中借鉴，解决我国合伙企业的分配的税收问题。

一、美国合伙企业分配的税收规定和反避税规则

根据《国内收入法典》第704节，合伙人的所得、收益、损失、扣除或抵免的应分配额（distributive share），由合伙协议确定；如果（1）合伙协议没有规定合伙人的所得、收益、损失、扣除或抵免（或其项目）的应分配额，或（2）根据合伙协议分配给合伙人的所得、收益、损失、扣除或抵免（或其项目）没有实质性的经济效应，合伙人的所得、收益、损失、扣除或抵免（或其项目）的应分配额应根据合伙人在合伙企业中的权益确定②。

财政部制定了详尽和复杂的规章，以应对合伙人利用合伙企业的特殊分配规则进行避税。财政部规章规定，为确定分配是否具有实质性的经济效应，在分配相关的合伙企业纳税年度结束时需进行两部分分析，首先，分配必须具有经济效应，第二，分配的经济效应必须是实质性的。

（一）经济效应

规章规定，向合伙人分配所得、收益、损失或扣除（或其项目）将具有经济效应，当且仅当合伙协议在整个合伙期内规定-

（1）根据相关规定确定和维持合伙人的出资账户，

（2）合伙企业（或合伙人在合伙企业中的权益）清算时，清算分配都必须根据合伙人的出资账户正余额进行，该余额是在考虑到合伙企业纳税年度的所有出资账户调整后确定的，以及

（3）如果该合伙人在清算其在合伙企业中的权益后，其出资账户出现赤字余额，则该合伙人无条件有义务向合伙企业恢复赤字余额，该金额应在合伙企业清算时，支付给合伙企业的债权人，或按照其出资账户正余额分配给其他合伙人。③

由此可见，合伙企业应为每一个合伙人设置一个出资账户，并按照规定确定和维持出资账户，才能够保证“如果分配有对应的经济效应或经济负担，接收分配的合伙人必须承受了这些经济效应或负担。”

如何维持合伙人的出资账户，规则也十分复杂。如下项目增加合伙人出资账户的余额：（1）其向合伙企业出资的现金金额，（2）向合伙企业出资的财产的公平市场价值（扣除被视为合伙企业承担的负债），以及（3）合伙企业向其分配合伙企业所得和收益（或其项目）；如下项目减少合伙人出资账户的余额：（4）合伙企业分配给他的现金金额，（5）合伙企业分配给他的财产的公平市场价值（扣除被认为该合伙人承担的债务），（6）分配给他的合伙企业在计算应纳税所得额时不能扣除的支出，以及，（7）合伙企业损失和扣除（或其项目）的分配。④此外出资财产分配和转让、合伙人权益转让等也会影响到出资账户的余额的调整。值得注意的是，合伙人的出资账户的计算和调整自成体系，不能等同于合伙人在合伙企业的权益。⑤

此外，财政规章也规定，如果满足“经济效应替代测试”的相关要求，即使合伙人没有恢复赤字余额的义务，也视为分配符合经济效应。该规则是用于应对有限合伙人分配的反避税规则。

 

（二）实质性

实质性要求认为，如果分配有合理的可能性会对合伙人从合伙企业收到的金额产生实质性效果，则分配的经济效应是实质性的，不受税收后果的影响。尽管有上述规定，如果在分配成为合伙协议的一部分时，（1）与合伙协议中未包含分配的经济后果相比，至少一个合伙人的税后经济后果可能会增强；并且（2）如果合伙协议中未包含分配，则任何合伙人的税后经济后果极有可能与此类分配的经济后果相比大幅减少。⑥实质性规定了两种情况，在这两种情况下，分配不具有实质性。

1.税收转嫁后果（Shifting tax consequences）

合伙企业纳税年度的分配的不具有实质性的经济效应，如果在分配（或一系列分配）成为合伙协议的一部分时，很有可能（1）在该纳税年度各合伙人出资账户中记录的净增加和减少额，与分配未包含在合伙协议中相比，不会有实质性差异，以及（2）合伙人的总纳税义务将低于合伙协议中未包含分配。⑦

举例说明⑧:M和N是MN合伙企业的普通合伙人。MN业务的所得、收益、损失和扣除在M和N之间平均分配。合伙人同意在合伙企业的前3个纳税年度将盈余资金投资于同等金额的免税债券和公司股票。在这三年中，M的边际税率预计将高于N。双方同意，在投资的三年期间，M将从免税债券的利息收入以及出售免税债券的任何收益或损失中分得90%和10%，并从公司股票的股息收入和出售股票所得的损益中分别分配10%和90%。合伙协议规定，投资收益的90/10分配仅适用于免税债券的前10000美元利息收入和公司股票前10000美元股息收入，且仅限于合伙企业的第一个纳税年度。当90/10投资收益分配成为合伙协议的一部分时，合伙企业很有可能在合伙企业的第一个纳税年度获得超过10000美元的免税利息和超过10000美元的应纳税股息。免税利息和应税股息的分配的经济效应并不具有实质性，因为在分配成为合伙协议的一部分时，存在很大的可能性，在与该分配相关的3年期结束时，M和N的出资账户的净增加和减少将与没有该等分配的情况下相同，以及该等分配所涉及的纳税年度的M及N的总纳税义务将因该等分配而减少。如果合伙企业在3年期内获得的免税利息和应税股息的金额实际上相等，则免税利息和应税股息将以相等的份额重新分配给合伙人。

从上述例子中，我们可以看到，纳税人利用允许所得性质穿透至合伙人的规则进行特殊分配来避税，虽然合伙协议包含了经济效应条款，但是根据“税收转嫁后果”的实质性测试，免税利息和免税股息的前10000美元的金额，按90/10比例分配，与按50/50比例分配，两位合伙人的出资账户的净增加没有实质性差异，但产生了M的边际税率降低，合伙人的总纳税义务减少的结果。故税收上并不承认合伙协议约定的90/10的分配比例，需按照合伙人在合伙企业的权益比例进行重新分配。

2.暂时性分配（Transitory allocations）

如果合伙协议规定一个或多个分配（“原始分配”）可能会被一个或多个其他分配（“抵消分配”）抵消，并且在分配成为合伙协议的一部分时，很有可能-

（1）在与分配相关的纳税年度，将记录在合伙人各自出资账户中的净增加额和减少额与将记录在原始分配额和抵消分配未包含在合伙协议中的合伙人各自出资账户中的净增加额和减少额没有实质性差异，以及

（2）合伙人的总纳税义务将低于合伙协议中未包含分配的情况。⑨

举例说明⑩：FG和RP组建 合伙企业，FG提供100美元现金，RP提供财产，成本回收扣除额剩余2年，调整后的计税基础为80美元，公平市价为100美元。FG预计在合伙企业的第一个纳税年度的税率将大大高于RP。在合伙企业的第二个纳税年度和随后的纳税年度，预计两者都将处于大致相等的税率。合伙协议平均分配所有项目，但50美元的账面折旧在合伙企业的第一个纳税年度分配给FG，50美元的账面折旧在合伙企业的第二个纳税年度分配给RP。如果合伙企业第一个纳税年度的所有账面折旧分配给FG，FG将有权获得该年度的全部成本回收扣除额（40美元）。同样，如果合伙企业第二个纳税年度的所有账面折旧分配给RP，RP将有权根据获得该年度的全部成本回收扣除额（40美元）。分配的经济效应并不具有实质性，因为在这些分配成为合伙协议的一部分时，很有可能在与这些分配有关的两年期结束时，FG和RP的出资账户净增加和减少额与在没有此类分配的情况下是相同的，并且FG和RP在纳税年度的总纳税义务将由于账面折旧的分配而减少。因此，合伙协议中账面折旧的分配将被忽略。FG和RP将按照合伙人的合伙权益重新分配该账面折旧。

从上述例子可以看出，第一个纳税年度的原始分配被第二个纳税年度的分配抵消了，致使FG和RP的出资账户的净增加和减少额没有实质性的变化，但由于FG第一年因获得了财产的全部扣除额而有效的降低了边际税率，使得合伙人的总纳税义务得到了降低。税收上不承认此类特殊分配，而要求合伙人按照其在合伙企业的权益重新分配。

除上述一般的规则外，财政规章还制定了一些关于分配的特殊规则，包含合伙企业的财产价值重估、通过购买取得合伙企业权益、无追索权债务相关的扣除分配等。总之，美国视合伙企业为透明体，对合伙企业允许特殊分配，但同时制定全面而复杂的反避税规则，试图符合中性原则。

未完待续~~~

注：

① 本文的使用的“分配”，英语为allocation（有学者将其翻译为分派），而实际分配，英语为distribution，但我国并未做严格区分，均使用“分配”。

②IRC§704（a）、（b）

③CFR§1.704-1(b)(2)(ⅰ)

④CFR§1.704-1(b)(2)(ⅳ)（b）

⑤美国规定，合伙人在合伙企业的权益的税基采用动态调整，具体规定详见《国内税收法典》第705节

⑥CFR§1.704-1(b)(2)（ⅲ）（a）

⑦CFR§1.704-1(b)(2)（ⅲ）（b）

⑧CFR§1.704-1(b)(5)example7

⑨CFR§1.704-1(b)(2)（ⅲ）（c）

⑩CFR§1.704-1(b)(5)example17

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