司农研究丨产出法或投入法：时段法确认收入时履约进度计量方法探讨
一、时段法确认收入的条件
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)不再区分销售商品、提供劳务和建造合同，对于所有与客户之间的合同采用统一的模型，在商品或服务的控制权转移时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内(即履行履约义务的过程中)发生，也可能在某一时点(即履约义务完成时)发生。在判断收入确认时点时，先判断是否满足在某一时段内确认收入的条件，如不满足，则在控制权转移的某一时点确认收入。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
二、时段法确认收入时履约进度的确定
根据《企业会计准则第14号——收入》第十二条规定及应用指南，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。
产出法与投入法相关情况如下：
实务中，产出法比投入法更客观，但经常由于无法获取有效的产出信息而无法使用，如产出信息获取成本较高，或选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不能采用产出法；投入法的履约进度较易获得，但存在成本进度能否如实反映履约进度，涉及到重大的会计判断及收入确认可控性的问题。另外，在采用投入法时，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，如非正常消耗，在运用成本法时需要剔除该成本，或者已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时，需要对已发生的成本进行适当的调整。
同一合同下，投入法与产出法确定的履约进度不同导致两种方法下的收入及毛利率也会存在差异。若用投入法和产出法衡量同一合同的履约进度差异较大时，应予以关注，谨慎分析差异原因，合理确定履约进度。
三、按履约进度确认收入时履约成本结转
采用产出法确定履约进度时，截至资产负债表日归集的合同履约成本应如何结转至营业成本？是按履约进度乘以预计总成本扣除累计已确认成本结转还是按实际成本结转？以下参考《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2024）相关案例进行探讨：
案例背景
2x19年1月1日，甲公司与客户签订合同，为其建造一栋办公楼，建造期为3年，合同总收入为500万元，预计合同总成本为400万元。假定该合同仅包含一项履约义务，且满足在某一时段内确认收入的条件。
甲公司采用产出法计量履约进度，其他相关信息如下表所示：
截至2x19年12月31日，甲公司已完成地基部分的建设，采用产出法确定的履约进度为42%，确认收入金额为210万元。甲公司实际发生的成本为200万元，按照履约进度计算的成本为168万元。问题：地基部分的成本应该如何确认？
案例解析
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十六条规定：“企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；
（二）该成本增加了企业未来用于履行约义务的资源；
（三）该成本预期能够收回。”
《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第二十七条规定：“企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益:
（一）管理费用。
（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。
（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。
（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。”
在本案例中，截至2x19年12月31日，地基部分实际发生的所有成本并未增加甲公司未来用于履行该合同履约义务的资源，不满足《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十六条作为合同履约成本确认为一项资产的条件。同时，地基部分的建设工作已经完成，该部分实际发生的成本是与履约义务中已经履行的部分（即建设地基）相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关，根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第二十七条的相关规定，应将其在发生时计入当期损益。因此，截至2x19年12月31日，地基部分实际发生的成本200万元应当计入当期损益。
综上所述，新收入准则下明确了已发生的合同履约成本除非能够满足该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源条件，否则应当计入当期损益。实务中，无论按产出法还是投入法确定履约进度，一般情况下结转的成本为实际归集的合同履约成本，合同履约成本期末一般不会出现较大余额。
四、主要关注点
（一）产出法
履约进度具体确定方式及合理性，确定合同履约进度的具体流程及各环节的内外部客观证据，能否及时取得经客户或其他第三方确认能够反映履约进度的外部依据
收入确认相关内控是否健全有效
项目执行与合同约定差异的原因；是否存在收入跨期情形
产出法履约进度与成本法履约进度是否存在差异及原因
（二）投入法
选择使用投入法来确定履约进度的原因及依据
合同预计总收入和合同预计总成本估计的恰当性
成本核算准确性，已发生成本的支持性文件及相关合同成本是否被记录在恰当的会计期间
产出法履约进度与成本法履约进度是否存在差异及原因
（三）履约进度是否不能合理确定
《2020年年报监管报告》指出，个别上市公司采用投入法计量履约进度，后续因原材料价格波动等因素，其不断调整合同履约进度，连续大额冲回前期已确认收入。投入法下，若后续投入成本具有重大不确定性，其履约进度应视为不能合理确定，若已经发生的成本预计能够得到补偿，上市公司可按照已经发生的成本金额确认收入，否则应在投入成本和履约进度能够合理确定时确认收入。
《2022年年报监管报告》指出，部分上市公司从事工程监理业务，采用时段法确认收入，按照工程实际已完成并经业主方确认的工作量占比估计履约进度。报告期末，上市公司仅以未取得业主方的确认单据、不能恰当估计履约进度为由，未确认监理服务收入，亦未将合同履约成本结转至营业成本。上述情形下，上市公司应在每一资产负债表日对履约进度进行重新估计，结合具体事实和情况，评估在业主方未及时或不配合提供确认单据的情况下，采用该方法计量履约进度是否恰当。
《2024年年报监管报告》指出，部分上市公司采用时段法确认收入时，未恰当估计履约进度，导致报告期内收入和成本确认不合理。例如，有的上市公司从事土地整理开发业务，报告期末以不能合理确定履约进度为由未确认收入，亦未结转成本；有的上市公司从事土地一级开发业务，与客户约定以季度末为结算基准日审定前期投入的建设成本，在此基础上确认履约进度，因实际结算进度与履约进度存在差异，上市公司在报告期内未能恰当确认收入和结转成本。上述情形下，上市公司应当结合具体事实和情况，选择能够如实反映履约进度的指标，恰当确认收入并结转成本；履约进度确实不能合理确定时，应当按照已经发生且预计能够得到补偿的成本金额确认收入。
（四）合同履约成本处理是否恰当
《2024年年报监管报告》指出，部分上市公司提供工程建造服务，在采用时段法确认收入时，合同履约成本相关会计处理不恰当。例如，有的上市公司采用产出法确认履约进度，若合同履约成本账面价值高于因提供该劳务预期能够取得的剩余对价减去估计将要发生的成本之差，则对超出的部分计提减值准备。按照收入准则规定，如果为履行该履约义务实际发生的成本超过了按照产出法确定的成本，超出部分作为与过去履约情况相关的支出，不会增加上市公司未来用于履行履约义务的资源，不应将其确认为合同履约成本，而应当在发生时计入当期损益。有的上市公司采用投入法确认履约进度，期末仍存在大额合同履约成本，未能按照收入准则有关规定及时将已确认的合同履约成本摊销计入成本。
五、总结
综上所述，时段法确认收入时，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。
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