【司农大讲堂】合伙企业分配反避税规则的中美比较（二）

提要  鉴于我国对合伙企业采用“准实体模式”，而美国对合伙企业采用“透明体模式”，致使两国合伙企业分配①的反避税规则差异较大。美国合伙企业分配的税收规则主要集中在《国内收入法典》第704节，且财政部为其制定了非常详尽而复杂的规章；我国合伙企业分配的税收规则散见于各规范性文件中，层级较低。下面对美国和我国的合伙企业分配的税收规定和反避税规则做简要介绍和对比，以期从中借鉴，解决我国合伙企业的分配的税收问题。

 

二、我国合伙企业分配的税收规定和反避税规则

在分析我国合伙企业分配的反避税规则之前，先来看我国合伙企业分配的税收规定。根据《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）第四条的规定，合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。从上述规定来看，我国合伙企业分配的税收规定，并未加入“实质性经济效应”要求，同时还允许按照合伙人数量平均分配的规定。

我国并没有直接制定与合伙企业分配相关的反避税规定，只是很笼统的规定“合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。”但鉴于我国合伙企业采用“介于实体模式与非实体模式之间的准实体纳税模式，该模式虽然不将合伙企业作为纳税主体，但是需要在合伙企业环节作统一的收入和成本核算，对核算出的应纳税所得，必须由合伙人为之分别缴税。” ⑪的规则，间接起到了反避税的效果。

（一） 所得性质不穿透至合伙人

美国税法规定，针对某些所得，各合伙人应单独考虑其在合伙企业中的应分配额，单独考虑的项目有短期资本利得、长期资本利得、商业或贸易中使用的某些财产（持有超过1年的可折旧财产或持有超过1年的不动产）和某些非自愿转换（基于损坏、盗窃、没收、征收定罪权力的行使、危险或紧迫等原因）的财产的销售或交换产生的损益、慈善捐赠、股息、向外国和美国属地缴纳或应缴纳的税款、以及财政规章规定的其他所得、收益、损失、扣除或抵免，并同时规定被包括在合伙人的分配额中的上述项目的的任何所得、收益、损失、扣除或抵免项目的性质，与合伙企业最初获得该项目或该项目最初产生时所具有的性质相同。即上述项目的所得性质直接穿透至合伙人层面。

而我国规定，合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，分配给合伙人。如果合伙人是个人，则作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％—35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。如果合伙人是法人，则并入法人的应纳税所得额中，一并缴纳企业所得税。仅合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入合伙企业的收入，而应单独作为投资者取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目缴纳个人所得税和企业所得税。⑫

上述规定表明，当合伙企业将除外对投资取得的股息和红利外的所得分配给合伙人时，该项所得的性质并不直接穿透至合伙人；进一步讲，即使所得性质可以穿透，我国的法人企业的所得税税率统一为25%，个人所得税仅综合所得和经营所得是采用累进税率，也一定程度上削弱了合伙人利用合伙企业的特殊分配（如将某些享受税收优惠或低税率的所得单独分配给和法人合伙人）进行避税的可行性。在实务中，对法人合伙人通过合伙企业对外投资居民企业取得股息红利是否可以免税，大部分的税务机关持否定态度，也表明虽然股息作为一个单独项目，但是并未完全将股息的所得性质全完穿透至合伙人层面。

 

（二）亏损不允许分配至合伙人

我国规定，合伙企业的年度亏损，允许用合伙企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。即使我国尚未如美国一样要求合伙人建立出资账户，也没有制定关于亏损如何分配的详细规则，纳税人也无法利用合伙企业的亏损分配去冲抵其他企业的应纳税所得进行避税。

上述两个规则，使我国的合伙企业呈现出一个“准实体模式”，但也产生了大量的税收问题，比如所得性质不穿透至合伙人，导致消极投资所得也需要按照积极经营所得的税率缴税，外国投资者不能按照所得性质享受协定待遇，通过合伙企业的对外投资取得符合条件的所得（免税利息、免税股息、某些项目所得等）不能享受免税待遇；亏损不能分配给合伙人，致使大量的亏损在合伙企业积累，待五年后过期不能使用等。实务中对合伙企业采用透明体模式的呼声也越来越大。

三、借鉴

我国合伙企业税制发展较晚，且合伙企业整个阶段的税制并不完整，如设立和清算阶段几乎处于空白状态，反避税的各项具体规定也处于缺失状态，只是采用了一些比较简单而粗糙的规定来规避合伙人的避税行为，一定程度上削弱了合伙企业这种商业组织形式的灵活性，并且产生了较多的重复纳税问题。但在制定和完善我国合伙企业分配的税收政策时，必须意识到若要借鉴“透明体模式”分配规则，必须制定相应配套的反避税规则，一方面税收政策尽量减少对合伙企业的分配进行限制，但也必须有具体的防止纳税人利用合伙企业进行特殊分配的反避税规则，尽可能的做到税收中性。同时还要完善合伙企业各个阶段的税收政策，美国合伙企业的各阶段的税收政策完善而复杂，目前，我国的合伙企业在出资、合伙人在合伙企业的权益、关联交易、合伙企业清算等方面政策都处于比较缺失，我们也可以对此进行借鉴，但是也要注意化繁为简，尽可能的使政策能够落地和实用。

注

⑪《理解国家的合伙税收政策》（魏志梅 《投资与合作》2012年6月），魏志梅为国家税务总局重点课题—“合伙企业制所得税制研究”课题组组长，该文详述了国家有关合伙企业所得税政策出台的背景及深意，将实务中对我国合伙企业税制的一些误解进行了澄清。

 

⑫《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号），新增“创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。”，但上述规定仅适用符合条件的创投企业，不具有普遍性。

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