司农研究丨关于2021年审有关会计审计问题的技术提示
关于2021年审有关会计审计问题的技术提示
重要提示：本技术提示旨在向各位传递2021年度会计审计、监管部门意见及本所的最新关注重点。这些内容主要出现在财政部、证监会、交易所等部门的文件、实施问答和监管报告，以及平常与监管部门的交流沟通中。此本技术提示主要目的是提醒各位2021年审时值得特别关注的会计审计变化，并非全面反映了2021年以来的会计审计变化内容。
目 录
一、2021年新会计准则的实施规定
（一）上市公司和挂牌公司
（二）执行企业会计准则的其他企业（非上市企业）
二、新租赁准则的提示
三、《企业会计准则解释第14号》
（一）对PPP项目合同会计处理的适用范围进行了规范
（二）关于建造收入与新收入准则的相关规定进行衔接
四、《企业会计准则解释第15号》
五、《关于严格执行企业会计准则切实做好企业 2021年年报工作的通知》
（一）关于执行新准则的相关会计处理
（二）关于其他准则的相关会计处理。
六、《2020 年上市公司年报会计监管报告》
（一）新收入准则相关问题
（二）金融工具确认、计量与披露问题
（三）企业合并相关问题
（四）合并财务报表相关问题
（五）资产减值相关问题
（六）公允价值计量相关问题
（七）或有事项确认相关问题
（八）股份支付相关问题
（九）其他确认和计量问题
（十）非经常性损益相关问题
（十一）列报和披露
七、《监管规则适用指引――会计类第 2 号》
八、财务类退市新规解读
（一）财务类退市指标
（二）财务类强制退市流程
（三）营业收入扣除
（四）其他要求
九、发表非无保留意见的提示
十、会计准则实施问答
一、2021年新会计准则的实施规定
2017年以来，财政部陆续修改了金融工具、收入、租赁等三项具体会计准则，并分别于2018年起分类分批执行，2021年进入全面实施阶段。
（一）上市公司和挂牌公司
境内上市公司和挂牌公司从2021年1月1日起执行新租赁准则（2018年版）。
（二）执行企业会计准则的其他企业（非上市企业）
执行企业会计准则的其他企业从2021年1月1日起执行新金融工具准则（2017年版）、新收入准则（2017年版）、新租赁准则（2018年版）。
注1：根据《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会[2020]22号文）对非上市商业银行、资产管理产品、保险公司等作出了允许暂缓执行新金融工具准则的规定，非上市商业银行和资产管理产品可推迟至2022年1月1日起执行，部分保险公司可推迟至2023年1月1日起执行
注2：不执行企业会计准则（如执行企业会计制度等）的企业不执行以上三项新会计准则。
提醒：本所客户大多数已执行企业会计准则，对于2021年审应重点关注非上市企业执行以上三个新会计准则的情况。
二、新租赁准则的提示
财政部2018年12月7日发布“关于修订印发《企业会计准则第21号--租赁》的通知”（财会〔2018〕35号），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计
准则的企业自2021年1月1日起施行。
新租赁准则最大变化是取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认“使用权资产”和“租赁负债”，对损益表的影响由计入租赁费变为计入折旧和利息费用。新租赁准则完善了租赁的识别、分拆及合并等相关原则。此外，根据实务需要，增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定，即生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。新租赁准则对售后租回构成销售的会计处理变化较大，即卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的“使用权资产”。
现就新租赁准则的衔接规定和相关要点提示如下：
（一）衔接规定：承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：
1、按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理，即全面追溯调整法。
2、根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息，即简化的追溯调整法。
对于“简化的追溯调整法”，新准则的具体衔接规定是：
（1）对于首次执行日前的融资租赁，承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债。
（2）对于首次执行日前的经营租赁，承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人増量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产：
① 假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人増量借款利率作为折现率）；（以下简称“衔接方法1”）
② 与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。（以下简称“衔接方法2”）
相比较而言，“衔接方法1”一般会减少年初留存收益，减少2021年及以后年度的费用；“衔接方法2”对年初留存收益无影响，会计处理比较简单。上市公司选择“衔接方法2”的居多，但部分租赁费用金额影响大的上市公司，选择了“衔接方法1”。
（二）短期租赁：指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。租赁期为1年（即12个月）的租赁符合短期租赁的时间规定。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
（三）低价值租赁：指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。特别注意这里的价值系指租赁资产，而非租金金额。
根据《企业会计准则第21号――租赁》应用指南，通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40,000元。
（四）现金流量表：偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。
除了新租赁准则和应用指南外，财政部于2021年3月－6月发布了9个“租赁准则实施问答”,具体详见后附的资料。
针对上市公司首次执行新租赁准则存在的问题，证监会会计部在“2019年上市公司年报会计监管报告”指出如下，望引起关注：
1、承租人错误地核算与租赁相关的资产和负债
年报分析发现，部分上市公司作为承租人首次执行新租赁准则时，对于首次执行日前的融资租赁相关的资产和负债，仍列报在固定资产和长期应付款项目，未重分类至使用权资产和租赁负债项目。
2、未正确计量使用权资产
根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁期开始日后，应采用成本模式对使用权资产进行后续计量，并参照固定资产准则有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。年报分析发现，部分上市公司错误地将租入资产作为在建工程核算，等到租入资产完成装修改良后再转入使用权资产，而未自租赁期开始日即作为使用权资产核算并计提折旧。
3、未按照新租赁准则的规定披露衔接信息
根据企业会计准则及相关规定，承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的，应当在首次执行日披露相关增量借款利率的加权平均值等信息。年报分析发现，部分上市公司在首次执行新租赁准则时，未披露首次执行日确认租赁负债所采用的增量借款利率的加权平均值，亦未披露上年末重大经营租赁尚未支付的最低租赁付款额现值与首次执行日租赁负债的差额。
4、未恰当核算融资租赁承租人的初始直接费用
根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。年报分析发现，个别上市公司未将融资租赁手续费计入租入资产价值，而是单独作为长期待摊费用。
三、《企业会计准则解释第14号》
财政部于2021年1月26日发布了《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号，内容包括：一、 社会资本方对政府和社会资本合作（ PPP）项目会计处理 ；二、基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。 2021 年 1 月 1 日至本解释施行日新增的本解释规定的业务，企业应当根据本解释进行调整。
其中 PPP项目会计处理的主要变化是：
（一）对PPP项目合同会计处理的适用范围进行了规范
本解释所称 PPP 项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就 PPP 项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称“双控制”）：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益。
以上“双特征”、“双控制”说明了PPP项目资产实际上不是PPP项目公司的，而是政府的，政府只是将其建设和运营外包给项目公司而已。因此 PPP项目资产不应作为项目公司的固定资产（包括在建工程）。
（二）关于建造收入与新收入准则的相关规定进行衔接
解释第14号规定，社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号—— 收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。
而旧的“解释第2号”的会计处理规定：建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。
另外，财政部于 2021年 8月发布了3个 PPP会计处理应用案例、 11个“ PPP会计处理实施问答”，具体详见后附的资料。
四、《企业会计准则解释第15号》
财政部于2021年 12月 30日印发《企业会计准则解释第15号》， 本解释“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”、“关于亏损合同的判断”内容自 2022年 1月 1日起施行；“关于资金集中管理相关列报”内容自公布之日起 2021年 12月 31日施行。主要内容提示如下：
1、 试运行销售的处理
企业将固定资产达到预定可使用状态前或研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。
固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。
列报和披露要求：企业应判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。
衔接方式：企业应当对财务报表列报最早期间的期初起发生的试运行销售进行追溯调整。
2、关于亏损合同的判断
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。
企业履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。
衔接：对尚未履行完所有义务的合同按本解释执行，累积影响数调整年初留存收益及其他相关的财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。
3、关于资金集中管理相关交易的列报
企业利用财务公司、资金结算中心等平台将集团内部资金集中管理，实务中有些企业将其作为“其他应收款”列示，有些企业将其作为“货币资金”列示，导致会计信息不可比和报表使用者的误读。解释15号强调归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应收款”项目列示。未归集至集团母公司账户而直接通过财务公司归集的资金，成员单位应当在“货币资金－存放财务公司款项” 列示。
五、《关于严格执行企业会计准则切实做好企业 2021年年报工作的通知》
2021年12月29日，财政部、国资委、银保监会、证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号），对于编制2021年年报应予关注的准则实施重点技术问题提示如下：
（一）关于执行新准则的相关会计处理
1.企业应当按照新收入准则第十一条的相关规定，结合业务实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如满足，则该履约义务属于某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，相关收入应当在客户取得相关商品或服务（以下简称商品）控制权的时点确认。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。例如，在评估是否采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度时，企业应当分析合同中约定的里程碑与履约进度是否存在差异，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定履约进度，并加以一贯运用，不得在同一会计期间内或不同会计期间随意变更确定履约进度的方法。
2.当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。部分行业如贸易、百货、电商等应予以特别关注，应当严格按照新收入准则的相关规定进行判断和会计处理。
为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。
3.企业为了履行收入合同而从事的运输活动，应当根据新收入准则相关规定，结合相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。如果该运输服务不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。
4.企业应当按照新收入准则的相关规定，根据与客户的合同条款、并结合其以往的习惯做法确定合同的交易价格。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。
5.企业应当按照新收入准则的相关规定，对合同资产和合同负债进行确认、计量、列示和披露。需要强调的是，企业应当注意区分合同资产和应收款项，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。
同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额在资产负债表列示。净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内变现的，应当在“合同资产”项目列示，不应在“一年内到期的非流动资产”项目列示；净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内到期的，应当在“合同负债”项目列示，不应在“一年内到期的非流动负债”项目列示。
6.企业在对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同进行公允价值计量时，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定，基于初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企业应当对其公允价值进行估值。仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。
7.企业因销售商品、提供服务等取得的、不属于《中华人民共和国票据法》规范票据的“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。企业管理“云信”、“融信”等的业务模式以收取合同现金流量为目标的，应当在“应收账款”项目中列示；既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标的，应当在“应收款项融资”项目中列示。企业转让“云信”、“融信”等时，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》判断是否符合终止确认的条件并进行相应的会计处理。
（二）关于其他准则的相关会计处理。
1.企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称资产减值准则）等相关规定，根据企业具体情况对存货跌价准备、长期资产（如固定资产、长期股权投资、商誉等）减值准备进行职业判断和会计处理，合理确定关键参数，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。对于供应商或客户发生重大风险事件等情形，企业应予以特别关注。
企业应当按照资产减值准则第六章和第七章等相关规定对商誉减值进行会计处理。企业应当按照该准则第六章的规定，将商誉的账面价值自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合进行商誉减值测试，分摊的资产组或资产组组合不得随意变更，除非企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组组合构成的情形下，才能将商誉进行重新分摊，但企业管理层应当证明该变更是合理的。企业应当按照资产减值准则第七章的规定，在附注中披露与商誉减值有关的信息。
2.企业应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称长期股权投资准则）、《企业会计准则第40号——合营安排》（财会〔2014〕11号）的相关规定，判断是否对被投资单位具有重大影响或共同控制，并进行相应会计处理和披露。企业应当综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断，不应仅以撤回或新委派董事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。
对于按照长期股权投资准则进行核算的长期股权投资，企业应当密切关注被投资单位的价值变化，按照该准则及资产减值准则的相关规定对长期股权投资进行减值测试，及时计提长期股权投资减值准备，同时在附注中披露资产可收回金额的确定方法等相关信息。
3.企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号）等相关规定，必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，并在附注中披露房地产转换情况、理由以及对损益或所有者权益的影响等相关信息。例如，房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的，应当结合业务实质严格把握重新开发的判断，必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。
4.企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，符合负债定义和确认条件的，应当按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会〔2014〕8号）确认为应付职工薪酬。企业应当按照《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）对股份支付进行会计处理，不得在股份支付协议获得批准的日期即授予日前，确认相关负债。
5.根据《企业会计准则第13号——或有事项》（财会〔2006〕3号），与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值，且确认的资产不得与预计负债相互抵销。
6.企业应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）的相关规定，根据交易或事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型作出判断，对于符合政府补助的定义和特征的，正确区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并按照该准则的要求进行确认、计量、列示与披露。政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
7.企业应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号）的相关规定，正确判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务，选择采用集中度测试仅限于判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务；对于构成业务的，应当按照该准则的相关规定，正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并进行相应会计处理。
8.企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）的相关规定，正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理和披露。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据。企业采用的会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易和事项，不得滥用会计政策、前期差错更正或随意变更会计估计。
9.企业应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（财会〔2006〕3号）的相关规定，将资产负债表日与财务报告的批准报出日之间发生的有利或不利事项，正确区分为资产负债表日后调整事项和非调整事项，并进行相应会计处理。判断某事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项，应当根据该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。例如，企业在资产负债表日后发生的销售退回，应当根据相关事实和情况，按照企业会计准则判断属于资产负债表日后调整事项还是非调整事项。企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表；重要的资产负债表日后非调整事项应当在附注中披露。
10.在编制财务报表的过程中，企业管理层应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号，以下简称财务报表列报准则）的相关规定，利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价结果表明企业仍处于持续经营的，应当以持续经营为基础编制财务报表；评价结果表明企业对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施；评价结果表明企业处于非持续经营的，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。进入破产重整程序的企业对此应予以特别关注，严格遵循上述有关规定进行判断和会计处理。
11.企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称合并财务报表准则）的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资方。企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。
需要强调的是，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。在判断是否将结构化主体纳入合并范围时，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等，企业应当严格遵循上述有关要求，按照合并财务报表准则的相关规定进行判断和会计处理。
母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表，将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
12. 企业应当按照《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（财会〔2014〕16号）的相关规定，在附注中披露其在子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等其他主体中的权益的相关信息。
六、《2020 年上市公司年报会计监管报告》
（一）新收入准则相关问题
1.不恰当确认存货销售收入
根据企业会计准则及相关规定，收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。债务人以单项或多项非金融资产（如固定资产、日常活动产出的商品或服务等）清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，计入“其他收益——债务重组收益”科目。
年报分析发现，个别上市公司作为债务人，将其持有的存货提供给债权人，并约定以应收的货款抵减应付债务款项，上市公司错误地按照存货公允价值确认销售收入，并将存货的公允价值与债务账面价值之间的差额确认债务重组收益。通常情况下，上市公司应将其以存货抵减债务事项作为债务重组交易进行处理，因债务重组不属于企业的日常活动，对于以存货清偿债务方式进行债务重组的，不适用收入准则，不应按照存货销售进行会计处理，而应将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额计入“其他收益”。
2.未恰当确认某一时段内履行的履约义务产生的收入
根据企业会计准则及相关规定，对于在某一时段内履行的履约义务，只有履约进度能够合理确定时，才能按照履约进度确认收入。上市公司应判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品或服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
年报分析发现，个别上市公司采用投入法计量履约进度，后续因原材料价格波动等因素，其不断调整合同履约进度，连续大额冲回前期已确认收入。投入法下，若后续投入成本具有重大不确定性，其履约进度应视为不能合理确定，若已经发生的成本预计能够得到补偿，上市公司可按照已经发生的成本金额确认收入，否则应在投入成本和履约进度能够合理确定时确认收入。
3.未恰当确认与销售商品相关的款项
新收入准则根据向客户收取价款的权利与向客户转让商品的义务之间的关系核算与客户相关的往来款项，增加了合同资产、合同负债项目，并对应收账款、预收账款、递延收益等相关项目核算内容进行了调整。
（1）未恰当确认及列示与履行合同相关款项
根据企业会计准则及相关规定，“合同资产”核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，仅取决于时间流逝因素的权利通过“应收账款”核算；“合同负债”核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务；合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。上市公司应以同一合同为基础，分析收取款项权利与转让商品义务情况并进行恰当会计处理。在向客户转让商品之前，上市公司若已经取得合同价款或取得了无条件收取合同对价的权利，应将其确认为银行存款或应收账款，同时确认合同负债，并在后续期间随着商品转让而结转合同负债。在向客户转让商品之后，上市公司若取得了无条件收取合同对价的权利，则应在确认收入的同时确认应收账款，否则应计入合同资产。同时，对于同一合同下的合同资产与合同负债，上市公司应以净额进行列示。
年报分析发现，部分上市公司对于适用收入准则而收到或应收的款项，未进行恰当确认与列报，如同一合同项下的合同资产与合同负债未按净额列报、错误地抵销应收账款与合同负债等。
（2）未恰当确认预收的款项
根据企业会计准则及相关规定，预收账款核算企业按照合同规定预收的款项；合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业因销售商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，不再使用预收账款科目及递延收益科目。
年报分析发现，部分上市公司未对预收的款项进行恰当区分与确认：一是未将因销售商品而预收的款项确认为合同负债，仍作为预收账款列报；二是个别上市公司主营游戏业务，对于玩家已充值未消耗的游戏币金额，错误计入递延收益；三是上市公司开展多项生产经营业务并预先收到款项，未进一步区分款项性质而全部计入合同负债。上市公司应对预收的款项进行恰当区分，对于适用收入准则而收到的款项，若收到款项时公司已承担未来需向客户转让商品的义务，应将该款项计入合同负债；若收到款项时尚未承担向客户转让商品的义务，通常应先计入预收账款。对于适用其他准则而预先收到的款项，应当结合款项性质进行分析，通常情况下作为预收账款列报。
（3）未恰当列报销售商品的预收款中包含的增值税
根据企业会计准则及相关规定，对于已收或应收货款中尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额，应计入“应交税费——待转销项税额”，并在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，其不应包括已收或应收的对价中包含的增值税部分，该部分增值税金额应作为待转销项税列报于“其他流动负债”或“其他非流动负债”。
年报分析发现，部分上市公司在首次执行新收入准则时未单独列报预收款中包含的待转销项税额，或错误地将预收款中待转销项税额部分列报于应交税费。
4.未恰当处理可变对价
（1）未恰当区分可变对价与信用减值损失
根据企业会计准则及相关规定，合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价按照期望值或最可能发生金额进行估计。在每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
年报分析发现，个别上市公司前期按照销售合同暂定价格确认收入，本期依据同类产品的审定价，判断尚未完成审价工作的产品后续审定价很可能低于暂定价，从而对该产品相关应收账款按照暂定价与同类产品审定价之间的差价计提信用减值损失。上述情况属于可变对价情形，公司应在每一资产负债表日重新估计可变对价金额，对于后续可变对价的变动额应调整当期收入和应收账款，而非对应收账款计提信用减值损失。
（2）未恰当处理现金折扣
根据企业会计准则及相关规定，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。年报分析发现，个别上市公司仍将现金折扣作为财务费用列示，未能按照准则要求恰当抵减收入。
（3）未恰当确认销售返利
根据企业会计准则及相关规定，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让，在估计交易价格时应对提供的价格折让予以充分考虑。
年报分析发现，个别上市公司未恰当确认与销售相关的返利，如错误地将销售返利金额计入销售费用、将计提的销售返利余额计入递延收益等。上市公司应将其给予客户的返利作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理，充分考虑相应义务、交易价格最佳估计数以及交易价格分摊等因素后，恰当确认销售收入及相应负债。
（4）未合理确认应付客户对价
根据企业会计准则及相关规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
年报分析发现，个别上市公司与客户签订合同后，根据合同约定向客户支付价款作为开展合同的初始费用，或支付价款用于客户陈列其商品、进行广告营销等，上市公司均将该款项作为应付客户对价并冲减交易价格。上市公司应依据合同约定充分分析其向客户支付对价的目的，若客户向上市公司提供了一项可明确区分的商品，且上市公司取得了该商品的控制权，通常应将其作为购买商品处理，而不应直接抵减交易价格、冲减销售收入。
（5）未恰当核算附有销售退回条款的销售
根据企业会计准则及相关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入。企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
年报分析发现，个别上市公司日常销售退换货频繁，在商品销售时即全额确认收入，并在收到退货时根据退货金额冲减当期收入。上市公司应充分分析日常销售频繁退换货的原因，结合相关事实和情况，严格按照前述附销售退回条款的商品销售相关原则进行会计处理。公司应合理判断商品控制权转移的时点，在控制权实际转移时，按照扣除预期后续发生销售退回金额后的对价确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债。
5.未恰当确认支付给代理人的款项
根据企业会计准则及相关规定，企业为履行合同发生的成本，同时满足与当前或预期取得的合同直接相关、增加了企业未来用于履行履约义务的资源、预期能够收回等条件的，应当确认为合同履约成本，后续摊销计入营业成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当确认为合同取得成本，后续摊销计入销售费用。
年报分析发现，个别上市公司从事游戏产品推广业务，并通过渠道分销商将游戏产品销售至游戏用户。上市公司作为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入，将支付给渠道分销商的款项作为合同履约成本并摊销计入营业成本。上市公司支付给渠道分销商的款项，并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，而是属于为取得合同发生的增量成本，应将其作为合同取得成本并摊销计入销售费用。
6.未恰当处理销售商品过程中与运输活动相关的支出
根据企业会计准则及相关规定，对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入当期损益。对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制转移之前的，不构成单项履约义务，相关支出应作为商品销售成本披露；发生在商品的控制转移之后的，构成单项履约义务，企业应当在确认运输服务收入的同时，将相关支出作为运输服务成本披露。
年报分析发现，个别上市公司未合理辨识运输活动是否与履行合同相关、与履行合同相关运输活动是否构成单项履约义务，直接全部计入销售费用或者全部计入商品销售成本，未按上述规定区分确认并列报与商品运输相关的支出。
7.未充分披露新收入准则相关信息
根据企业会计准则及相关规定，企业应当在附注中披露与收入有关的信息，包括收入确认和计量所采用的会计政策、与合同相关的信息、与合同成本有关的资产相关的信息等。年报分析发现，部分上市公司未充分披露新收入准则相关信息：一是部分上市公司仅披露准则规定原文，未结合公司具体业务披露收入确认的会计政策，未遵循新收入准则规定对收入相关的信息予以充分披露，不便于报表使用者理解和使用；二是部分上市公司错误地将租金收入、利息收入、现金股利收入适用收入准则并在收入确认政策中进行披露；三是个别上市公司主营代理外贸进出口或大宗贸易业务，未在附注中披露对企业从事该项业务的身份是主要责任人还是代理人进行分析判断的信息；四是个别上市公司首次执行新收入准则，将与电商平台相关的商品销售业务收入确认时点，由收到电商平台对账单调整为商品发货至电商平台公司仓库并经对方验收时确认，但未对商品控制权转移时点的相关判断依据以及变化原因进行分析说明；五是部分上市公司未按主要类型披露收入分解信息。
（二）金融工具确认、计量与披露问题
1.金融资产的分类
（1）结构性存款分类不正确
根据企业会计准则及相关规定，企业持有的结构性存款，应当按照金融资产合同现金流量特征和金融资产管理的业务模式确定其分类。结构性存款的收益若与利率、汇率等指数或者与某实体的信用等级挂钩，不满足合同现金流量测试，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。
年报分析发现，部分上市公司对上述规定执行不到位，错误地将合同现金流量特征与基本借贷安排不一致的结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产、列报为货币资金或其他流动资产。
（2）未正确界定权益工具投资
根据企业会计准则及相关规定，在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并列报于“其他权益工具投资”。此处权益工具投资中的“权益工具”是指对于工具发行方来说，满足《企业会计准则第37 号——金融工具列报》中权益工具定义的工具。符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具本身并不符合权益工具的定义，从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。
年报分析发现，个别上市公司对外进行投资，持有被投资单位的优先股，上市公司未恰当分析优先股相关特征而将该投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。实务中，优先股协议条款较为复杂，往往存在嵌入衍生条款以及固定股息率的强制分红、强制赎回等条款，导致从发行方角度优先股并非整体满足权益工具定义，相应地从投资方角度不满足指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。
2.未恰当确认金融负债
根据企业会计准则及相关规定，如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。
年报分析发现，个别上市公司以前年度与其他投资方共同对外投资，约定投资期间上市公司就其他投资方投资收益承担差额现金补偿义务。本年度因被投资单位经营业绩未实现预期目标，其他投资方提起诉讼，法院判决上市公司应向其他投资方补偿差额收益。对此，上市公司将相关补偿支出金额一次性计入当期损益。因前期投资协议中已明确约定差额补偿义务，上市公司因此承担了一项不能无条件地避免支付现金或其他金融资产的合同义务，应在承担义务期间，根据被投资单位经营业绩实现情况及时确认相关金融负债，而非等到实际支出时才予以确认。
3.金融工具计量和减值相关问题
（1）未恰当评估与划分信用风险组合
根据企业会计准则及相关规定，以组合为基础上进行信用风险变化评估时，企业可以共同风险特征为依据，将金融工具分为不同组别，从而使有关评估更为合理并能及时识别信用风险的显著增加。企业不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组别。年报分析发现，个别上市公司主营业务涉及多个不同行业，上市公司简单将不同行业客户的应收账款作为一个组合计提预期信用损失。上市公司应充分评估不同行业客户的信用风险特征是否相同，并根据情况划分不同组合分别计提预期信用损失。
（2）未合理计提支取受限存款的减值损失
根据企业会计准则及相关规定，银行存款核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项。当对金融资产预期未来的现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。
金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：发行人或债务人发生重大财务困难；债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；债务人很可能破产或进行其他财务重组等。年报分析发现，个别上市公司将大额银行存款存放于控股股东控制的集团财务公司，因集团财务公司出现流动性困难，上市公司存放在财务公司的存款出现无法及时兑付、无法正常支取等情形，但上市公司未对该银行存款计提预期信用损失。上市公司应合理判断集团财务公司信用风险变化情况，恰当计提预期信用损失。
4.未恰当披露套期会计有关信息
根据企业会计准则及相关规定，套期活动属于企业风险管理活动，在符合套期会计应用条件的前提下，企业可以选择应用套期会计。企业应当披露与套期会计有关的下列信息：（1）企业的风险管理策略以及如何应用该策略来管理风险；（2）企业的套期活动可能对其未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；（3）套期会计对企业的资产负债表、利润表及所有者权益变动表的影响。企业在披露套期会计相关信息时，应当合理确定披露的详细程度、披露的重点、恰当的汇总或分解水平，以及财务报表使用者是否需要额外的说明以评估企业披露的定量信息。
年报分析发现，部分上市公司对套期会计的相关信息披露不充分。例如，仅披露套期工具、被套期项目名称、被套期风险的性质和高度有效的结论，未按要求披露风险管理策略、套期活动对企业风险敞口的影响，以及采用套期会计对财务报表的影响等信息。
（三）企业合并相关问题
1.未对购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异及后续变动进行恰当会计处理
根据企业会计准则及相关规定，购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期损益产生的影响，应当在合并财务报表净利润中予以反映。
年报分析发现，个别上市公司对于购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，未确认递延所得税的影响，且未说明原因；个别上市公司对于收购日子公司资产、负债公允价值与原账面价值的差额产生的后续折旧、摊销费用，错误地计入资本公积，未在合并财务报表层面恰当确认相关成本费用。
2.未恰当确认或有对价与应支付的股权转让款
根据企业会计准则及相关规定，非同一控制下的企业合并下，企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值等。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除购买日后12 个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，其他情况下发生的或有对价变化或调整，应根据会计准则有关规定进行处理。金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销，除非同时满足下列条件：（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该法定权利当前可执行；（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
年报分析发现，个别上市公司以前年度以分期付款方式受让子公司原股东股份，形成非同一控制下企业合并，子公司原股东作出业绩承诺并根据业绩实现情况给予上市公司补偿。本期子公司未实现业绩承诺，上市公司直接将按照收购协议约定本期应支付的股权转让款确认为营业外收入，未确认或有对价。上市公司应恰当区分与核算非同一控制下企业合并的合并成本与或有对价。对于或有对价，除在购买日按照公允价值计入企业合并成本外，其后续公允价值的变动应计入当期损益。对于合并成本中包括的尚未支付的协议约定股权转让款，应确认相关金融负债，除满足相关条件外，不应与或有对价形成的金融资产相互抵销并按净额列示。
3.未恰当确认与或有对价相关的股利
根据企业会计准则及相关规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。
年报分析发现，个别上市公司以前年度以发行股份方式对外收购子公司。根据业绩补偿承诺，若子公司未实现业绩承诺，子公司原股东应以股份形式向上市公司进行补偿，若上市公司在盈利补偿期间实施现金分红的，相关现金分红部分应作相应返还。本年度因子公司未实现业绩承诺，上市公司回购注销子公司原股东应返还的股份及相应股利，其中对于收回的原已分配的现金股利，上市公司将转回未分配利润。上市公司应以公允价值对或有对价形成的金融资产进行计量，前期已发放的现金股利，其应构成或有对价公允价值的组成部分，后续收回已分配的现金股利应反映在或有对价公允价值变动中。
4.对“合同诈骗”相关追缴款项会计处理有误
根据企业会计准则及相关规定，前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。自购买日起12 个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照会计准则有关规定进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。
年报分析发现，个别上市公司以前年度对外收购子公司，形成非同一控制下企业合并。后续上市公司发现子公司在收购当期或以后年度，存在财务舞弊等“合同诈骗”行为，遂向法院提起诉讼。法院判处追缴原股东因虚增股权价值而非法获取的交易对价（包括股份及现金），上市公司错误地将本期实际收到的追缴款项计入当期损益。就会计处理而言，追缴交易对手方非法所得，本质上为前期并购交易的延续，上市公司应将其作为前期差错事项，根据法院判决结果以及调整后的子公司财务报表信息，对前期错误确认的企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等信息进行追溯调整。同时，对于经法院判决确认的应追缴的合并对价，上市公司应视补偿款项追缴情况，按照准则规定进行后续会计处理。
（四）合并财务报表相关问题
1.合并财务报表范围判断有误
根据企业会计准则及相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方能够通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力影响可变回报。投资方在判断是否拥有对被投资方施加控制的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。
年报分析发现，个别上市公司以前年度对外收购子公司，本年度出现子公司拒绝向上市公司提交财务报表、账簿等关键资料，或阻挠上市公司进入办公现场进行审计等“失控”情形。对此，上市公司未充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等，仅依据形式上的“失控”认为丧失对子公司控制，未将子公司纳入合并财务报表范围。对于实务中的类似情形，上市公司应充分分析子公司“失控”产生的原因，审慎判断其对公司经营、财务决策的影响程度并予以恰当披露。
2.未对购买子公司少数股权进行恰当会计处理
根据企业会计准则及相关规定，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
年报分析发现，个别上市公司本年度购买子公司少数股东股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，未按规定先调整资本公积、资本公积不足时再调整留存收益，而是错误地同时调整资本公积及留存收益，会计处理不恰当。
（五）资产减值相关问题
1.未正确对开发支出进行会计处理
根据企业会计准则及相关规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业自行开发无形资产发生的研发支出满足资本化条件的，计入“研发支出——资本化支出”科目，并在资产负债表“开发支出”项目列报。对于尚未达到可使用状态的无形资产，应按照准则规定每年进行减值测试。
年报分析发现，个别上市公司对于内部研究开发项目，以前年度将相关支出确认为开发支出，报告期公司进行战略调整，暂缓相关研究开发项目，因而将开发支出累计发生余额转入当期管理费用。上市公司应判断以前年度相关支出是否满足资本化条件，对于不满足资本化条件的，应按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》相关规定进行会计处理。若以前年度相关支出满足资本化条件，上市公司应按照资产减值准则的规定，对已资本化的开发支出恰当计提减值损失，而非转入管理费用。
2.未充分计提资产减值损失
根据企业会计准则及相关规定，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。企业应当披露存货可变现净值的确定依据。
年报分析发现，部分上市公司产品更新迭代较快，未对存货计提跌价准备，亦未披露存货可变现净值的确定依据；个别上市公司披露其主营产品价格下降，导致产成品及在产品价值的可变现净值低于存货成本，却未见其对产成品计提存货跌价准备，亦未披露存货可变现净值的确定依据。
3.不恰当变更商誉相关资产组
根据企业会计准则及相关规定，资产组是企业认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并按规定在附注中作相应说明。
年报分析发现，个别上市公司在进行商誉减值测试时，以集团内部管理架构调整、对子公司进行区域整合为由，变更与商誉减值测试相关的资产组。若上述调整仅为企业管理架构的调整，并未影响资产组产生现金流入的方式，不应变更与商誉减值测试相关的资产组。
（六）公允价值计量相关问题
1.未恰当计量权益工具投资的公允价值
根据企业会计准则及相关规定，企业对权益工具的投资和此类投资相联系的合同应当以公允价值计量，仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。
年报分析发现，个别上市公司将其持有的权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。报告期内，相关被投资方进行了多轮融资，估值结果发生了重大变化，上市公司仍以权益工具初始投资成本作为后续公允价值的估计，且未披露充分恰当的理由，不符合准则规定。
2.未恰当划分公允价值计量层次
年报分析发现，部分上市公司未准确划分金融资产公允价值计量的层次，也未按要求披露公允价值相关信息：一是部分公司对应收款项融资的公允价值采用现金流量折现法计量，大量使用无法观察的估计数据，且对公允价值计量结果具有重大影响，但未将公允价值计量结果划入第三层次的公允价值计量；二是部分上市公司将结构性存款公允价值列在第一层次，由于结构性存款业务嵌入了金融衍生产品，与汇率、利率、指数等挂钩，如果该种产品存在公开市场报价或其他可参考信息，结合合同约定、产品类型及风险等级等信息对其进行公允价值计量的，一般列为第二层次较为合理；三是部分公司存在较大其他权益工具投资期末余额，相关公允价值作为第三层次列示，但未按要求披露相关信息。
（七）或有事项确认相关问题
1.未恰当确认因诉讼产生的支付义务
根据企业会计准则及相关规定，对于未决诉讼、未决仲裁等形成的或有负债，随着时间推移和事态的进展，相关未决诉讼在被证实很可能导致经济利益流出，且该义务金额也能够可靠计量时，企业应当确认预计负债。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
年报分析发现，个别上市公司因合同纠纷被起诉，在法院一审判决其败诉并要求对原告进行赔偿的情况下，上市公司仍以上诉为由未确认相关损失和预计负债，缺乏合理性。
2.不恰当抵销预计负债与或有资产
根据企业会计准则及相关规定，与或有事项相关的义务同时满足现时义务、很可能导致经济利益流出、金额能够可能计量的条件时，应当确认为预计负债。或有事项产生的经济利益只有在企业基本确定能够收到的情况下，才予以确认为资产。针对同一公司的预计负债与或有资产应在满足上述条件的前提下分别确认，二者之间不得随意抵销。
年报分析发现，个别上市公司与不同公司间存在多个诉讼事项，相关公司同属一个集团。根据判决结果，个别诉讼判决公司需对外支付赔偿款，个别诉讼判决公司胜诉并基本确定能够获得赔偿款。公司认为相关诉讼案件中，其应付的赔偿义务与应收赔偿款金额大致持平，未根据实际情况合理确认预计负债及或有资产，错误地抵销预计负债与或有资产，未恰当确认预计赔偿损失及补偿收益。
（八）股份支付相关问题
1.限制性股票问题
（1）未恰当确认限制性股票回购义务
根据企业会计准则及相关规定，授予限制性股票时，公司根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时，还应就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目。
年报分析发现，个别上市公司的子公司以其自身股份向其职工授予限制性股票，授予日上市公司在合并财务报表层面未确认限制性股票回购义务。上市公司应根据子公司发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额计入少数股东权益及其他应付款。
（2）未正确对限制性股票实际回购事项进行会计处理
根据企业会计准则及相关规定，上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，差额计入“资本公积——股本溢价”科目。
年报分析发现，部分上市公司对于未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，在回购注销股票时，根据回购义务支付了回购款项，调整股本及资本公积，但未根据回购支付的金额，同步调整库存股及其他应付款。
2.未恰当确认股份支付
根据企业会计准则及相关规定，股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
年报分析发现，个别上市公司将其持有的子公司股权授予上市公司员工并形成股份支付，上市公司在合并报表层面错误地将其作为以现金结算的股份支付进行会计处理。在个别报表层面，上市公司作为接受服务企业，虽具有结算义务但授予本企业职工的是企业集团内其他企业的权益工具，上市公司应将其作为现金结算的股份支付进行会计处理；但在合并报表层面，因子公司权益工具视为企业集团自身权益工具，上市公司应将其作为以权益结算的股份支付进行会计处理。
（九）其他确认和计量问题
1.不恰当确认长期股权投资处置损益
根据企业会计准则及相关规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。
年报分析发现，个别上市公司年末对外处置联营企业股权，在尚未收到股权转让款、股权尚未完成工商变更登记以及仍拥有向联营企业派出董事的权力之下，上市公司已终止确认长期股权投资并确认处置损益。对该股权投资，上市公司应通过持有待售资产进行核算，并合理分析判断与对外处置股权相关的股东权利的变化情况，在不实际享有相应权利、满足终止确认条件时确认相关处置损益。
2.固定资产后续支出处理不恰当
根据企业会计准则及相关规定，对于固定资产的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。年报分析发现，个别上市公司本年度对房屋建筑物进行装修维护，公司错误地将固定资产的后续支出计入长期待摊费用，而未对相关支出进行分析判断，并计入固定资产成本或者当期损益。
3.未恰当确认政府补助
根据企业会计准则及相关规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。年报分析发现，个别上市公司将所得税补贴、高新企业认定奖励等政府补助计入营业外收入。该类政府补助通常属于与企业日常活动相关的政府补助，应计入其他收益或冲减相关成本费用。
4.债务重组相关损益确认时点不恰当
根据企业会计准则及相关规定，由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重组中进行的债务重组。只有在符合金融资产和金融负债终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。年报分析发现，个别上市公司将在资产负债表日前开始协商、相关义务的履行发生在资产负债表日后的债务重组，错误地作为资产负债表日后调整事项处理，并在报告期内确认债务重组相关损益。上市公司应根据债务重组协议的实际履行情况进行分析判断，在执行结果重大不确定性消除时才能确认债务重组相关损益。
5.未恰当判断会计估计变更时点
根据企业会计准则及相关规定，会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法。年报分析发现，个别上市公司对会计估计变更错误进行了追溯调整，而非自会计估计变更后开始适用。例如，上市公司董事会于报告期期末作出会计估计变更决议，对长期待摊费用中门店装修费摊销期限进行调整，公司对此错误地追溯自报告期期初开始执行新的摊销期限。
6.未正确对权益性交易进行会计处理
根据企业会计准则及相关规定，企业接受控股股东或其关联方直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。年报分析发现，个别上市公司以前年度存在应收关联方款项，关联方经营陷入困难、偿债能力下降，上市公司未能对此恰当计提信用减值损失。后续报告期内上市公司将上述债权转让给同一控制下的其他关联方，其他关联方向上市公司全额支付了款项，上市公司亦未将此作为权益性交易进行处理，未将转让价款与该应收款项公允价值之间的差额计入资本公积。
（十）非经常性损益相关问题
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益》（2008 年修订），非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。上市公司应对照非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性，结合自身实际情况做出合理判断。
年报分析发现，部分上市公司对非经常性损益的认定不正确：一是未将按照套期会计准则处理但属于套期无效部分的损益作为非经常性损益列示，未将因处置套期工具产生的损益作为非经常性损益列示；二是未将取消股权激励一次性计入当期费用的部分作为非经常性损益列示；三是未将单项计提的应收账款坏账准备转回认定为非经常性损益；四是未将确认为交易性金融资产的理财产品持有期间公允价值变动损益作为非经常性损益；五是错误地将权益性金融工具（如其他权益工具投资）持有期间取得的现金股利认定为非经常性损益。
（十一）列报和披露
根据企业会计准则及相关规定，企业应当遵循与财务报表列报相关的准则规定，正确列报企业的财务状况、经营成果和现金流量，并充分披露与理解财务报表相关的重要信息，以向财务报表使用者提供决策有用信息。年报分析发现，部分上市公司在编制财务报表时，存在列报不规范、披露不充分的问题。
1.固定资产处置收益列报问题
根据企业财务报表格式相关规定，“资产处置收益”项目反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。年报分析发现，个别上市公司错误地将处置固定资产产生的利得列报于营业外收入，将处置固定资产产生的损失列报于营业外支出。
2.利息相关列报问题
（1）应收票据贴现产生的利息列报错误
根据企业财务报表格式相关规定，“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目，反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失，并根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。
年报分析发现，个别上市公司错误地将未满足终止确认条件的应收票据贴现而产生的利息支出计入“投资收益”科目。对于不满足终止确认条件的应收票据贴现取得的现金，在资产负债表中应确认为一项借款，因此在票据到期前按实际利率计算的利息费用，应计入“财务费用”。
（2）银行借款应付利息的列报错误
根据企业会计准则及相关规定，“应付利息”项目仅反映相关金融工具已到期应支付但于资产负债表日尚未支付的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。年报分析发现，个别上市公司将长期借款及短期借款计提的利息错误计入“应付利息”。
3.税款相关列报问题
（1）预缴所得税款列报错误
根据企业会计准则及相关规定，当企业实际缴纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税款时，超过部分在资产负债表中应当列示为其他流动资产。年报分析发现，个别上市公司应交企业所得税期末余额为负数，未按要求将其重分类至其他流动资产。
（2）代扣代缴税款手续费列报错误
根据企业财务报表格式相关规定，企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据我国个人所得税法律规定收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的收益在其他收益项目中填列。年报分析发现，个别上市公司错误地将收到的代扣代缴手续费列报于营业外收入，而未计入其他收益。
4.现金流量表相关问题
（1）与政府补助相关现金流量分类不正确
根据企业财务报表格式相关规定，企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列。年报分析发现，个别上市公司错误地将收到的与资产相关的政府补助列报于投资活动产生的现金流量。
（2）其他现金流量分类不正确
年报分析发现，部分上市公司在现金流量表编制和列报方面存在问题：一是对于收到的票据贴现款、票据到期解付款、票据相关保证金的收付款均分类为筹资活动现金流量，
未根据其实际业务性质将已终止确认的票据贴现取得的现金、因采购性质而产生票据结算及相关保证金的收付款分类为经营活动或投资活动现金流量；二是对于因收购的标的公司未达业绩承诺而收到的业绩补偿款，错误地分类为筹资活动现金流量，未正确分类为投资活动现金流量。
5.融资租赁信息披露问题
根据企业会计准则及相关规定，承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的信息，包括资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额等。年报分析发现，个别上市公司期末存在大额融资租赁，未来将要支付的租赁费用对公司财务状况和经营成果有较大影响，未按准则要求披露资产负债表日以后需支付的最低融资租赁付款额，影响财务报告使用者的决策判断。
6.分部报告信息披露问题
根据企业会计准则及相关规定，企业应披露计量每一报告分部利润（亏损）的相关会计政策，包括将收入和费用分配给报告分部的基础，确定报告分部利润（亏损）使用的计量方法发生变化的性质，以及这些变化产生的影响等。分部利润（亏损）应当与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）相衔接。年报分析发现，部分上市公司仅按产品和地区分类披露营业收入、营业成本和毛利，却未列示其他利润组成项目，影响财务报告使用者对公司业务的理解和判断。
七、《监管规则适用指引――会计类第 2 号》
继证监会2020年发布《监管规则适用指引——会计类第 1 号》后，2021年证监会发布《监管规则适用指引――会计类第 2 号》，第2号涉及以下15个问题：
1、 识别履约义务时商品或服务是否具有高度关联性的判断
2、 客户能够控制企业履约过程中在建商品或服务的判断
3、 应付客户对价的判断
4、 暂定价格销售合同中可变对价的判断
5、 销售返利的会计处理
6、 运输费用的确认与列报
7、 授予知识产权许可收入确认时点的判断
8、 定制化产品相关研发支出的会计处理
9、 应收账款预期信用损失的计量
10、 金融资产管理业务模式中 “出售 ”的判断标准
11、 业绩承诺期内修订业绩补偿条款的会计处理
12、 一揽子交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理
13、 购买少数股东权益后商誉减值的会计处理
14、 与递延所得税适用税率相关的非经常性损益认定
15、 识别履约义务时商品或服务是否具有高度关联性的判断
具体问题的解答详见后附的资料。
八、财务类退市新规解读
（一）财务类退市指标
2020年 12月 14日，为贯彻落实中央深改委审议通过的《健全上市公司退市机制实施方案》，进一步完善市场化、常态化退出机制，净化资本市场生态，保护投资者合法权益，按照中国证监会统一部署，上海证券交易所修订了《上海证券交易所股票上市规则》《上海证券交易所科创板股票上市规则》涉及退市制度的相关内容及相关退市配套规则 。 深圳证券交易所修订了《深圳证券交易所股票上市规则》《深圳证券交易所创业板股票上市规则》《深圳证券交易所交易规则》《深圳证券交易所退市公司重新上市实施办法》。
对于财务类退市指标，改变单纯考核净利润的退市指标，通过“扣非净利润”和“营业收入”的组合指标，力求准确刻画壳公司，提高财务类退市指标的针对性。修改后的财务类退市指标共有四类：
1、组合类财务指标【新增】
最近一个会计年度经审计的净利润为负值且营业收入低于人民币1亿元，或追溯重述后最近一个会计年度净利润为负值且营业收入低于人民币1亿元。
净利润：以扣除非经常性损益前后孰低为准。
营业收入：应当扣除与主营业务无关的业务收入和不具备商业实质的收入
2、净资产指标
最近一个会计年度经审计的期末净资产为负值，或追溯重述后最近一个会计年度期末净资产为负值。
3、审计意见指标
最近一个会计年度的财务会计报告被出具无法表示意见或否定意见的审计报告。
4、行政处罚决定书认定财务造假，财务指标实际已触及退市风险警示情形【新增】
中国证监会行政处罚决定书表明公司已披露的最近一个会计年度经审计的年度报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，导致该年度相关财务指标实际已触及第1项、第2项情形。
（二）财务类强制退市流程
1、实施退市风险警示：第一年触及相关指标
最近一个会计年度经审计的财务会计报告相关财务指标触及财务类强制退市情形。
2、终止上市：第二年指标交叉适用（以及保留意见指标）
因《股票上市规则》第13.3.2条规定情形被实施退市风险警示后，公司出现下列情形之一的，由本所决定终止其股票上市：
（1）公司披露的最近一个会计年度经审计的财务会计报告存在第13.3.2条第一款第（一）项至第（三）项规定的任一情形或财务会计报告被出具保留意见审计报告；
（2）公司未在法定期限内披露最近一年年度报告；
（3）公司未在第13.3.7条规定的期限内向本所申请撤销退市风险警示；
（4）半数以上董事无法保证公司所披露最近一年年度报告的真实性、准确性和完整性，且未在法定期限内改正；
（5）公司撤销退市风险警示申请未被本所同意。
（三）营业收入扣除
1、营业收入扣除总体要求
上市公司在判断营业收入扣除事项时，应结合相关规则要求，基于“实质重于形式”原则，严格判定相关收入是否能够提升上市公司持续经营能力，是否应当扣除。会计师事务所应当勤勉尽责，保持高度的职业谨慎，作出合理的职业判断，出具恰当的专项核查意见。
2、与主营业务无关的业务收入
与主营业务无关的业务收入是指与上市公司正常经营业务无直接关系，或者虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊、具有偶发性和临时性，影响报表使用者对公司持续经营能力做出正常判断的各项收入。包括但不限于以下项目：
（1）正常经营之外的其他业务收入。
举例：出租固定资产、无形资产、包装物，销售材料，用材料进行非货币性资产交换，经营受托管理业务等实现的收入，以及虽计入主营业务收入，但属于上市公司正常经营之外的收入。
问1、“正常经营业务之外的其他业务收入”与《企业会计准则》中其他业务收入的关系？
答：在判断收入是否属于其他业务收入时，应结合公司行业模式、自身经营特点进行判断，扣除项并不直接与“其他业务收入”会计科目对应，在“主营业务收入”会计科目核算的内容也可能需扣除。判定时，不应简单根据企业营业执照登记的经营范围进行判定，应结合公司历史主营业务的构成情况综合分析。
问2、主营业务范围是基于合并报表层面还是子公司报表层面判断？
答：对于纳入合并范围的各个子公司而言，子公司的收入可能均属于其各自的主营业务收入，但在合并财务报表层面，某些子公司的业务收入可能被认定为不属于企业集团层面主营业务收入。在计算退市指标时，应当按照合并报表层面进行判断，而不应当根据子公司的经营业务来认定主营业务。
（2）不具备资质的类金融业务收入。
举例：拆出资金利息收入；本会计年度以及上一会计年度新增的类金融业务所产生的收入，如担保、商业保理、小额贷款、融资租赁、典当等业务形成的收入，为销售主营产品而开展的融资租赁业务除外。
（3）本会计年度以及上一会计年度新增贸易业务所产生的收入。
（4）与上市公司现有正常经营业务无关的关联交易产生的收入。
（5）同一控制下企业合并的子公司期初至合并日的收入。
（6）未形成或难以形成稳定业务模式的业务所产生的收入。
（四）其他要求
11月19日，上交所发布《上海证券交易所上市公司自律监管指南第2号—财务类退市指标：营业收入扣除》，对中介机构核查关注事项明确提出四项要求：
1、公司收入确认的合规性，特别是上市公司是否存在以总额法代替净额法核算等情形
对扣除非经常性损益前后孰低的净利润为负值的公司，会计师事务所应当就公司营业收入扣除事项是否合规及扣除后的营业收入金额出具专项核查意见。
2、非经常性损益项目、金额和附注
对营业收入低于1亿元但扣除非经常性损益前后孰低的净利润为正值的公司，会计师事务所应当对其非经常性损益披露的真实性、准确性、完整性出具专项核查意见。
3、对上市公司出具非标准审计意见涉及收入确认的
充分核查并在审计报告中说明非标准审计意见涉及的收入具体金额，出具无法表示意见的除外。营业收入扣除项目中出现不具备商业实质的收入，但会计师事务所出具标准无保留审计意见的，会计师事务所应当结合相关收入确认是否存在明显错报等情况充分说明审计意见出具的合规性、合理性，以及与收入扣除专项核查意见是否存在冲突及理由。
4、判断是否形成稳定业务模式时
至少应当关注以下内容：该项业务是否具有完整的投入、加工处理过程和产出能力，是否能够独立计算其成本费用以及所产生的收入；该项业务模式下公司能否对产品或服务提供加工或转换活动，从而实现产品或服务的价值提升；该项业务是否对客户、供应商存在重大依赖，是否具有可持续性；公司对该项业务是否已有一定规模的投入，公司是否具备相关业务经验。
九、发表非无保留意见的提示
（一）中注协《中国注册会计师审计准则问题解答第16号――审计报告中的非无保留意见》
2021年2月2日，为指导注册会计师更好地运用审计准则，解决实施中可能遇到的实务问题，中注协制定了《中国注册会计师审计准则问题解答第 16号 审计报告中的非无保留意见》。
本问题解答旨在帮助注册会计师结合被审计单位和审计业务的具体情况，发表恰当类型的非无保留意见。问题解答共涉及六个问题，主要针对注册会计师如何根据相关事项的性质及影响的重大性和广泛性确定恰当的非无保留意见类型，以及如何在审计报告中披露导致发表非无保留意见的相关事项。问题解答解释了“重大”和“具有广泛性”的含义和判断标准，针对如何区分“存在重大错报”和“无法获取充分、适当的审计证据”这一实务难点作出具体指导。此外，问题解答还明确了注册会计师如何考虑导致上期财务报表发表非无保留意见的事项对本期财务报表和审计意见的影响。
（二）证监会《监管规则适用指引――审计类 1号》
2021年 3月 9日，证监会结合证券审计业务特点及资本市场监管需求，就注册会计师对上市公司财务报表发表非标准审计意见作出规范，发布《监管规则适用指引――审计类1号》。该指引对非标准审计意见中错报与受限、重大性、广泛性、持续经营存在重大不确定性以及信息披露相关的准则规定和执业问题进行了列举，并提出了相应的监管要求。
（1）错报与受限：不得以“受限”代替“错报”；存在“受限”迹象时，应考虑扩大审计范围、增强审计程序的替代性和不可预见性，在此基础上准确认定是否真正“受限”，如确认存在“受限”应当就此事项与治理层沟通。
（2）重大性：应当从定量和定性两个方面考虑。对于已发现的错报，如错报金额超过财务报表整体重要性水平，表明错报具有重大性，除非基于特定情况认为不重大（例如某些重分类错报）；如错报金额低于财务报表整体重要性水平，需要考虑错报的性质以及错报发生的特定环境。对于因“受限”未发现的错报，注册会计师也应合理估计相关事项可能存在的错报，判断是否影响财务报表使用者的经济决策。
（3）广泛性：包括三种情形：一是不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；二是虽然仅对财务报表的特定要素、账户或者项目产生影响，但这些要素、账户或者项目是或可能是财务报表的主要组成部分；三是当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。如无明显相反证据，以下情形表明相关事项对财务报表的影响具有广泛性：包括存在多个无法获取充分、适当审计证据的重大事项；单个事项对财务报表的主要组成部分形成较大影响；可能影响退市指标、风险警示指标、盈亏性质变化、持续经营等。
（4）持续经营存在重大不确定性 评估上市公司持续经营假设时应考虑两种情形：一是持续经营假设是否恰当；二是是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的相关事项。
监管要求注册会计师应严格执行审计准则和14号编报规则 进一步规范非标准审计意见有关信息披露 ，包括错报、受限、重要性水平、广泛性、上期非标事项在本期的情况等。
十、会计准则实施问答
截止目前，财政部已发布多批会计准则实施问答，涉及收入、借款费用、金融工具、租赁、债务重组准则等共59个业务问题（见附件资料）。部分内容概要如下：
问：债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系？
答：如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。
问：债务人能否在债务重组合同签署时确认债务重组损益？
答：债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）有关金融负债终止确认的规定。债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。因此，债务人只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。
问：债务重组的方式主要包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。企业如何判断所进行的债务重组是否属于将债务转为权益工具（“债转股”）方式？
答：在债务人将债务转为权益工具方式中，权益工具是指根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）分类为“权益工具”的金融工具，体现为股本、实收资本、资本公积等。
实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”并不是根据金融工具列报准则分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。
债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。
问：债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组，是否应当作为存货销售进行会计处理？
答：根据债务重组准则第十条，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第二条，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目。
问：合同资产发生减值的，应当计入哪个会计科目？
答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）的有关规定，合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间形成的合同资产应当如何列报？
答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）和《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报；对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。
问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间发生的借款费用，应当如何进行会计处理和列报？
答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号）和《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关借款费用满足资本化条件的，社会资本方应当将其予以资本化，计入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余额应在资产负债表“无形资产”项目中列报；待PPP项目资产达到预定可使用状态时，将计入“PPP借款支出”科目的金额结转至“无形资产”科目。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方应将其予以费用化，计入财务费用。
问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出在现金流量表中应如何列示？
答：根据《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为经营活动现金流量进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。
问：用于开发建造房屋建筑物的土地使用权是否满足《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号）关于“符合资本化条件的资产”的定义？
答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号，以下简称“借款费用准则”），符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18号，以下简称“无形资产应用指南”）等相关规定，在开发建造房屋建筑物过程中，企业取得的土地使用权应当区别下列情况处理：
自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，土地使用权不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以建造支出（包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。
房地产开发企业，取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情况下，建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。
问：外币预收账款和预付账款是货币性项目还是非货币性项目，上述项目在资产负债表日是否会产生汇兑损益？
答：根据外币折算准则第十一条，货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债；非货币性项目是指货币性项目以外的项目。在资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
外币预收账款和预付账款均不满足货币性项目的定义，属于以历史成本计量的外币非货币性项目，企业在资产负债表日应当采用交易发生日的即期汇率折算，不产生汇兑损益。
问：某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，假定在新设公司层面该交易构成同一控制下企业合并，新设公司需要编制合并财务报表。如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司编制合并财务报表的期初日应为新设公司成立日还是应追溯至成立日之前？
答：根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）等有关规定，同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，合并方就同一控制下的企业合并调整当期期初至合并日止期间及比较期间的合并财务报表。因此，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。该新设公司的个别报表期初日为其成立日。
问：2019年1月1日，假定承租人甲企业与出租人乙企业签订一项租期为4年的房屋租赁合同。2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影响，甲企业与乙企业达成租金减让补充协议，将剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。该减让能否适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的简化处理方法？
答：根据《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）和《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号），新冠肺炎疫情相关租金减让适用简化处理方法的条件之一为：“减让仅针对2022年6月30日前的应付租赁付款额，2022年6月30日后应付租赁付款额增加不影响满足该条件，2022年6月30日后应付租赁付款额减少不满足该条件”。
由于上述减让不仅针对2022年6月30日之前的应付租赁付款额，也包括对2022年6月30日之后的应付租赁付款额的减让，因此，不符合适用简化处理方法的条件，应当按照租赁变更的有关规定进行会计处理。
问：承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同，能否简单认定该租赁为短期租赁？
答：根据租赁准则第十五条并参考相关应用指南，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。在租赁期开始日，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。例如，承租人进行或预期进行的重大租赁资产改良在可行使相关选择权时预期能为承租人带来的重大经济利益、租赁资产对承租人运营的重要程度、与终止租赁相关的成本等。
因此，当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时，不能简单认为该租赁的租赁期为1年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。
企业在考虑所有相关事实和情况后确定租赁期为1年的，其他会计估计应与此一致。例如，与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等应当在1年内以直线法或其他系统合理的方法进行摊销。
问：承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进行会计处理？
答：根据租赁准则第十四条和第十六条，使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资产应当按照成本进行初始计量。对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》，否则计入使用权资产的初始计量成本；承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行确认和计量。参照《企业会计准则——应用指南》（2006）会计科目和主要账务处理，长期待摊费用科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。
因此，承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。对于由租赁资产改良导致的预计复原支出，承租人应当按照租赁准则第十六条处理。
问：承租人偿还租赁负债本金和利息、支付预付租金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何列报？
答：根据租赁准则第五十三条，企业应当将偿还租赁负债本金和利息所支付的现金计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额计入经营活动现金流出。
企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。
问：企业应当如何对持有的结构性存款进行会计处理，假设该结构性存款符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义，即为嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。
答：根据金融工具确认计量准则第十七条、第十八条和第十九条，企业持有的金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，且企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标的，企业应当将该金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产；如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，企业应当将该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。除上述情形之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。
问：对于按照金融工具列报准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具，发行方在企业个别财务报表及集团合并财务报表中应当如何分类？投资方能否将持有的上述金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产？
答：根据金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条 和第二十条并参照相关应用指南，对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，如果满足金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条的要求，则发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。
上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
问：某企业于资产负债表日对金融资产计提损失准备，资产负债表日至财务报告批准报出日之间，该笔金融资产到期并全额收回。对于以往计提的损失准备，该企业是否应当作为资产负债表日后调整事项调整资产负债表日的财务报表？
答：根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（财会〔2006〕3号）并参照相关讲解，资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
企业在资产负债表日后终止确认金融资产，属于表明资产负债表日后发生的情况的事项，即非调整事项。如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，已采用预期信用损失法基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测计提了信用减值准备，不能仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理，并进而调整资产负债表日的财务报表。
问：如果企业判断以“贷款基准利率”为基础确定利息的金融资产符合本金加利息的合同现金流量特征，那么企业根据中国人民银行改革完善贷款市场报价利率（LPR）形成机制的决定，将确定该金融资产利息的基础调整为“贷款市场报价利率”时，能否认为该金融资产仍然符合本金加利息的合同现金流量特征？
答：除非存在其他导致不符合本金加利息的合同现金流量特征的因素，从“贷款基准利率”调整为“贷款市场报价利率”本身不会导致相关金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，利率为“贷款市场报价利率+200基点”的贷款符合本金加利息的合同现金流量特征；再如，利率为“贷款市场报价利率向上浮动20%”的贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。
附录：
1、企业会计准则解释1－15号
2、准则应用案例（收入11个、PPP项目3个，租赁3个、股份支付5个）
3、会计准则实施问答（59个）
4、监管规则适用指引—会计类第1号、第2号
广东司农会计师事务所（特殊普通合伙）