司农研究｜租赁负债利息费用资本化的会计处理
根据2018年12月14日财政部关于修订印发《企业会计准则第21号一租赁》的通知，在新租赁准则的描述中，对租赁资产的确认和初始计量做出了以下明确的规范：
第十四条在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。
其中：关于租赁负债做出了如下规范：
第十七条租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
第十八条租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：
（一）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；
（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；
（三）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；
（四）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
（五）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。
在承租人根据尚未支付的租赁付款额的现值进行租赁负债的确认之后，企业会计准则第21号---租赁》应用指南又对后续计量做出如下规范及处理：
（三）租赁负债的后续计量
1.计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
(1)确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；
(2)支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；
(3)因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号一借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
对于资产资本化，准则中有以下规定：
根据《企业会计准则第17号—借款费用》中条款规定：
第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
第五条 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
（二）借款费用已经发生；
（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
对于资本化资产的判断，2019年会计准则委员会公开的问答中有相关的具体规范：
问
企业在应用《企业会计准则第17号——借款费用》时，哪些资产属于符合资本化条件的资产？
答
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。
确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
对于资本化资产以及借款费用资本化的整体处理，2022年上海证券交易所会计监管动态中有专题的回复：
案例
A上市公司自2021年6月起承租一个工厂，租赁期限为20年。公司就工厂租赁确认相应的使用权资产和租赁负债。公司租入工厂的目的是用于新项目生产线的生产，新生产线使用寿命预计为10年。为配合新生产线的建设，公司于2021年6月开始对工厂进行装修改建，改建工期超过1年。在装修改建期间，公司将租赁负债利息计入使用权资产。A上市公司上述会计处理是否恰当？若不恰当，应如何进行会计处理？
分析
根据《企业会计准则第17号——借款费用》及相关应用指南，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产。因使用权资产在租赁期开始日已达到可使用状态，不满足借款费用准则要求的“符合资本化条件的资产”定义，故租赁负债的利息支出不应资本化计入使用权资产。但是，租赁负债也可以看作是为了购建特定使用权资产而发生的专门借款。对于专门借款，国际会计准则指出，企业为购建符合资本化条件的资产所借入的专项借款在相关资产达到预计可使用状态之后尚未偿还的，可以转化为企业的一般借款，如果企业存在其他符合资本化条件的资产，那么就可以将租赁负债的利息费用按照一般借款资本化原则资本化计入该资产。本案例中，若无其他特殊情形，在参考国际会计准则的情况下，由于工厂装修改建属于符合资本化条件的资产，故公司能够将使用权资产改扩建期间的租赁负债利息费用按照一般借款资本化原则资本化计入在建工程。
综上所述，租赁负债可以视为专门用于购建使用权资产的专门借款，但是使用权资产不是符合资本化条件的资产，因此不适用专门借款利息资本化的准则规定。但是如果企业存在其他符合资本化条件的资产，则可以将租赁负债利息费用按照一般借款利息资本化的规定予以资本化。
往期推荐
免责声明：本文是为提供一般性信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。司农与国穗均不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。如需转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：广东司农官方微信公众号。