司农研究丨股份支付准则应用案例——股份支付的修改导致所授予权益工具的公允价值增加

如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。

■ 若前述修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当包括两部分：1）在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，2）权益工具公允价值的增加；

■ 若修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加；

■ 若修改延长了等待期，则企业应在修改日至修改后的可行权日之间确认权益工具公允价值的增加。

■ 如果企业采用缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件）等有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

■ 对于企业采用减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件的，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

■ 如果企业采用延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件）等不利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。

2X20 年 7 月 1 日，甲公司将行权价格修改为每股 9 元，将服务期缩短为 2 年，即30 名高管人员服务至2X21 年 12 月 31 日即可以每股9 元的价格购买1000股甲公司股票。假定 2X20 年 7 月 1 日修改前每份期权的公允价值为 5 元，修改后为 7.5 元。

情形一中，修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格并缩短了等待期，均属于有利修改，企业应当考虑修改后的可行权条件。因此，

■ 对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在修改后的等待期内确认；

■ 对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X20年7 月 1 日至 2X21 年 12 月 31 日期间）确认。对于修改日前已确认的服务金额不作调整。

2X22 年 7 月 1 日，甲公司将行权价格修改为每股 9 元，将服务期延长至 5 年，即30 名高管人员需服务至 2X24 年 12 月 31 日才可以每股9 元的价格购买1000股甲公司股票。假定 2X22 年 7 月1 日修改前每份期权的公允价值为 5.5 元，修改后为 8.5 元。

情形二中，修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格，但延长了等待期。

■ 对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司不应当考虑该延长等待期的不利修改，而应当在原等待期内确认；

■ 对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24年12 月 31 日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X22 年7 月1 日至2X24年 12 月 31 日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表 2 所示。

2X23 年7 月1 日，由于甲公司股票价格自2X22年 12 月 31 日以来始终低于期权的行权价格，30 名高管人员均未行权，当日甲公司将行权价格修改为每股8.5 元，将服 2 务期延长至 5 年，即 30 名高管人员需服务至2X24 年12月31 日才可以每股 8.5 元的价格购买1000 股甲公司股票。假定 2X23 年 7 月 1 日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为 8 元。

情形三中，修改发生在可行权日之后，该修改降低了行权价格，但延长了等待期。延长等待期属于不利修改，且原等待期已结束。

■ 对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在原等待期内确认，原已确认的费用不受该修改的影响；

■ 对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24 年12 月31日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即 2X23 年7 月1 日至2X24 年12月31日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表3所示。

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