司农研究丨新租赁准则下常见的几种合同变更情形承租人的会计处理
一、政策实施的背景
随着市场经济的日益发展，租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现。原租赁准则下，对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务。
国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），自2019年1月1日起实施，取代了理事会此前发布的《国际会计准则第17号——租赁》等内容，其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。
在此背景下，2018年12月，我国财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》，保持与国际财务报告准则持续全面趋同，目前所有执行企业会计准则的企业都需要实施新租赁准则。
二、常见的几种合同变更情形下承租人的会计处理
在实务中，租赁合同的变更一般涉及租赁范围、租赁期限、租金三个方面，我们分别对这三种租赁合同变更情形进行分析。
租赁面积增加的情形
根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；
②增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
因此，在增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当的前提下，新增租赁面积应当作为一项单独的租赁进行会计处理，单独从起租日起确认使用权资产和租赁负债。
租赁面积减少
租赁面积减少这类租赁变更情形不作为一项单独租赁，应按以下方式进行会计处理：
①租赁负债的重新计量：承租人应基于剩余租赁期限、剩余租金以及修订后的折现率对租赁负债进行重新计量。
②使用权资产的重新计量：承租人应基于原使用权资产部分终止的比例，来确定使用权资产账面价值的调减金额，并据此对使用权资产进行重新计量。
承租人应当在租赁变更生效日，对使用权资产和租赁负债进行重新计量，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额确认资产处置损益，计入当期损益。
租赁期间合同租金发生变化，不管是租金增加或是减少，其会计处理是一样的。在租赁变更生效日，承租人应当采用变更后的折现率，对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
由于租金的增减变动并不导致租赁范围缩小或租赁期缩短，因而承租人应当相应依据重新计量租赁负债的变动，来调整使用权资产的账面价值，不会产生资产减值损失。
延长租赁期的情形
（1）租赁期结束后延长租赁期的协议
对于租赁期结束后达成续租意向、签订延长租赁期协议的情形，原有租赁已经结束，新的租赁合同应当作为一项单独的租赁进行会计处理，根据新租赁准则判断是否可以选择采用短期租赁的简化处理方案，若不适用，则从续租日起重新确认使用权资产和租赁负债。
（2）租赁期内签订延长租赁期的协议
对于租赁期内签订延长租赁期协议的这类租赁变更情形，不作为一项单独租赁，应按以下方式进行会计处理：
①租赁负债的重新计量：承租人应基于租赁期延长后的租赁期限、租赁期延长后的剩余租金以及修订后的折现率对租赁负债进行重新计量。
②使用权资产的重新计量：承租人应将变更后租赁负债的账面价值与变更前的账面价值之间的差额调整使用权资产的账面价值，租赁期内签订延长租赁期协议的这类租赁变更情形并不会形成资产处置收益。
缩短租赁期的情形
对于租赁期缩短这类租赁变更情形，会计处理方式与前述的租赁面积缩小一致，即承租人应当根据缩短期限的占比调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额确认资产处置损益，计入当期损益。
需要注意的是，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的，承租人应当按照前述要求，调减使用权资产的账面价值，将部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目，不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。
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