司农研究丨改扩建高速公路会计处理的探讨与分析——以A高速公路改扩建项目为例

摘要：

本文以 A 高速公路改扩建项目为研究对象，针对其原收费期届满、改扩建未完工却获批提前收费的特殊场景，结合建设—经营—转让模式（BOT）与相关企业会计准则，系统分析项目建造服务、通行服务的核心会计处理问题，明确项目适用 PPP 准则（即《企业会计准则解释第 14 号》，用于规范 PPP 项目社会资本方建造、运营、移交全流程会计处理）、建造服务按净额法 0 毛利率核算，且改扩建期通行费应确认收入并配比摊销无形资产，指出行业核算分歧并提出规范建议，为同类 PPP 模式高速改扩建项目提供合规且具有实操性的会计核算参考。

关键词：高速公路；改扩建；BOT

A 高速公路由 B 公司投资建设，于 2002 年 1 月全线通车，并依据国家收费公路管理相关规定启动收费运营，其初始核定收费期限至 2023 年 7 月 3 日 24 时届满。为满足区域交通流量增长需求、提升道路通行能力，该高速公路改扩建工程项目于 2023 年 3 月 14 日获行业主管部门核准批复。根据批复文件，B 公司获准采用“平面双侧扩建”与“多种拼宽”相结合的方式对 A 高速公路实施改扩建，在不影响原道路正常通行的前提下，于道路两侧双向各拓宽 2 车道；改扩建工程建设工期预计 4 年，总投资估算 180 亿元（包含建设期贷款利息、水田占补指标预购费）。同时，当地政府部门批复同意 A 高速公路改扩建工程自 2023 年 7 月 4 日零时起（即原高速公路收费到一、改扩建高速公路的模式判定期后）同步收费，执行原批复的 A 高速公路收费标准；改扩建工程完成后，再根据通行道路车道数量等，重新核定收费标准；B 公司作为该项目投资、建设与运营一体化主体，通过与政府方签订《高速公路项目投资协议》《特许经营协议》，依法取得 A 高速公路改扩建期间及完工后运营期的收费权，项目整体 BOT 运作。

一、改扩建高速公路的模式判定

A 高速公路改扩建项目的运营模式及特许经营协议约定，符合《企业会计准则解释第 14 号》中关于 政府和社会资本合作（PPP）项目的“双特征、双控制”判定标准，应按照该准则进行会计处理[1]。

（一）符合双特征要求

一方面，政府授权 B 公司从事 A 高速公路项目改扩建，通过运营 A 高速公路（包含原收费期届满的旧车道、未来在旧车道“平面双侧扩建”与“多种拼宽”建设的新车道，以下简称“旧车道”和“新车道”）向社会公众提供道路通行公共服务，并要求在改扩建项目建设新车道的同时，仍需保障旧车道的正常通行服务，本质是代政府履行公共交通服务的职责，符合“社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目（即《企业会计准则解释第 14 号》，用于规范 PPP 项目社会资本方建造、运营、移交全流程会计处理）资产提供公共产品和服务”的特征[2]；另一方面，高速公路的补偿形式为社会公众付费（车辆通行费），政府允许 B 公司在改扩建工程未完工时即获批收费，通过先运营旧车道向社会公众收取车辆通行费，在改扩建工程完成后再以新旧车道同时向社会公众收取车辆通行费，从而实现“收回投资+合理收益”，符合“社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿”的特征。

（二）符合双控制要求

一方面，政府通过合同条款、法律法规、监管制度等方式，对 A 高速改扩建项目的服务类型、服务对象、服务价格、服务收费期限进行管控，B 公司不能擅自进行任何更改或调整，符合“政府方控制或管制社会资本方使用 PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格”的特征；另一方面，经营期限届满后，B 公司需将 A 高速公路（包含旧车道和新车道）无偿移交给相关交通部门，移交时确保公路处于良好的运行状态，政府接收公路后仍然可以有效地利用该公路向社会公众提供公路通行服务，即政府控制了高速公路的所有权和重大剩余权益，符合“PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益”的特征。

综上，B 公司负责 A 高速公路工程改扩建项目，在相关部门的批准下获得了运营高速公路的收费权，相关特许经营项目协议符合 14 号解释中“双特征”和“双控制”，不受改扩建项目“边建设、边通行、边收费”特殊情形影响，应按照 14 号解释进行会计处理。

二、改扩建阶段的建造服务业务会计处理分析

结合 BOT 模式要求及 B 公司的经营实际，本项目建造阶段的会计处理核心围绕建造服务收入确认、主体身份判定、毛利率确定、账务处理展开，同时结合行业实务现状进行对比分析。

（一）建造服务收入的确认原则

根据《企业会计准则解释第 14 号》规定，B 公司作为项目投资、改扩建、运营一体化主体，采用 BOT模式实施 A 高速公路改扩建项目，需要按照《企业会计准则第 14 号——收入》识别合同中的单项履约义务[3]。在本项目中，B 公司的合同履约义务可分解为“建设（改扩建）”和“运营”两项独立的单项履约义务，其中建造服务相关义务需要按准则规定确认对应收入。

（二）B公司的主体身份判定

根据《企业会计准则解释第 14 号》规定，社会资本方自行提供建造服务（含改扩建）或将建造服务发包给其他方的，应当按照《企业会计准则第 14 号—— 收入》判断其为主要责任人或代理人，并据此进行会计处理、确认合同资产。结合 B 公司经营模式及准则规定，B 公司应认定为建造服务的代理人， B 公司不提供任何建造服务；B 公司没有建筑施工资质及能力，高速公路建造业务均以总承包模式委托具有资质的施工单位组织施工，自身未提供任何实际的建造服务。承诺安排他人提供特定商品。特许经营合同约定，B 公司应通过招投标方式选定勘察、设计、施工、监理和重要设备、材料供应单位并签订合法合同，本质是安排他人提供建造服务，而非自身提供。

施工单位对建设项目施工质量承担法定责任。根据《中华人民共和国建筑法》第五十八条、《建设工程质量管理条例》第二十六条规定，施工单位对建设工程施工质量负责，项目建造的施工质量直接责任与风险由施工单位承担；B 公司作为项目投资方，不承担施工环节的直接建造责任与主要质量风险。

项目公司未取得建造服务控制权。建造服务属于服务范畴，项目公司为政府提供建造服务源于施工单位为项目公司提供的建造服务，项目公司在向客户（政府部门）转让建造服务前，未拥有对该建造服务的控制权，施工单位为项目公司提供建筑服务的瞬间便转移至项目公司的客户（政府部门），这种转移具有瞬时性特点，B 公司未取得建造服务的控制权。

（三）建造服务的毛利率确定

B 公司以总承包模式将建造高速公路的服务全部委托给总承包方来实际提供。对该项建造业务活动而言，建筑总承包方提供的建造服务本身就是按照当时的市场价值中标并收取服务报酬，即建造业务的公允价值就是建造总承包方的中标价，B 公司本身未参与建造环节，不会创造建造收益。因此，项目公司以公开招标方式确定的建筑总承包方报价，即为建造服务的公允价值。建造服务中标价即为建造服务的公允价值的情况下，B 公司确认的建造收入与支付给建筑总承包方的建造成本相等，毛利率应为 0。

（四）建造服务的具体会计处理

综合上述，对于建造期间的建造服务，B 公司自身不提供勘察设计、建造施工等具体服务，全部委托第三方实施，应按净额法核算。净额法下建造服务收入与成本金额相等，毛利为 0，仍需按准则确认收入与成本。在建造期间，B 公司将实际发生的建造成本确认为合同资产，报表列示于“合同资产”项目；项目达到预定可使用状态后，再将合同资产重新分类为无形资产。

（五）同行业公司实务处理现状

为分析行业会计核算惯例，本文统计了“交通运输→铁路公路→ 高速公路”模块 20 家上市公司2024 年年报数据，其中具有在建项目的上市公司共14 家，其中报表上不体现建造收入的上市公司有 7家，报表上体现建造收入的公司 7 家。报表上体现建造收入的 7 家公司中，不确认建造收入毛利的有 6家、确认建造收入毛利的仅 1 家，行业内对建造阶段收入的核算存在显著分歧，具体情况如下表 1。

表1 高速公路上市公司对高速公路建造收入核算统计表

结合我国国情及高速公路行业运营模式，本文认为高速公路运营公司普遍无直接建造能力，以发包方式委托第三方建设并由第三方承担建造质量、风险，因此对在建项目应采用“净额法”核算，且按毛利率 0 确认建造收入，该方式更贴合行业实际，也更符合会计准则的稳健性原则要求。

三、改扩建阶段通行服务业务会计处理分析

常规高速公路项目于完工验收后授予收费权并开始收费，其运营阶段会计处理较为成熟；而 A 高速公路改扩建项目属于“边建设、边通行、边收费”的特殊情形，旧车道在改扩建期间持续运营并收取通行费，其如何进行会计核算成为本项目改扩建阶段通行服务业务会计处理的难点。

在改扩建阶段通行服务中，旧车道的一般运营成本（如日常养护、收费人员薪酬等）与常规运营期成本核算一致，不再赘述，本文仅针对建造阶段的“旧车道通行费收入确认”及“路产摊销”两大核心问题展开分析。

（一）建造阶段旧车道通行费收入的确认

A 高速公路改扩建项目经主管部门特批，B 公司在 2023 年 7 月 4 日至工程完工的改扩建期间，可运营旧车道并收取通行费，该部分通行费属于独立运营服务收入，应按《企业会计准则第 14 号——收入》确认为营业收入。本 PPP 项目采用无形资产模式，项目本质为社会资本方向政府提供建造服务，政府以授予特许经营权作为整体对价；改扩建期间收取的旧车道通行费，为独立运营收益，不构成对特许经营权的预付，待项目完工后再将合同资产重新分类为无形资产——A 高速公路改扩建收费权。B 公司在改扩建期间运营政府预付的特许经营权取得通行费收入，该收入属于企业日常活动产生、与所有者投入资本无关的经济利益总流入，符合收入的定义。

B 公司已向社会公众提供道路通行服务，客户已取得相关服务的控制权，满足收入确认的履约义务完成条件。基于此，B 公司在改扩建期间收取的旧车道通行费，在满足收入确认条件时应及时确认营业收入。具体会计处理如下：实际收到款项时，借记银行存款科目；款项尚未收到时，借记应收账款科目，同时贷记主营业务收入——高速公路通行费收入科目。

（二）建造阶段旧车道运营的无形资产摊销问题

首先是摊销的必要性。根据当地交通主管部门印发的《高速公路改扩建管理办法》及《经营性公路收费期限评估报告编制与审查工作手册》规定，高速公路改扩建项目收费期限采用增量法测算，以项目自有资本金实现合理收益率为目标，结合项目概算投入、预测增量收入及合理运营成本进行现金流反向核算确定，其中预测增量收入包含改扩建期间旧车道收取的通行费收入。这表明改扩建期间旧车道通行收费，实质消耗了“A 高速改扩建收费权”的使用年限。依据《企业会计准则第 6 号 —— 无形资产》规定，使用寿命有限的无形资产应在预计使用寿命内采用系统合理的方法摊销。

其次是摊销基数的确定。鉴于 B 公司自身不提供任何建造具体服务，所有建设服务均委托给其他单位实施，在建造毛利为 0 的情况下，B 公司最终按照实际建造高速公路发生的成本和建设期可以资本化的借款利息确认“无形资产——A 高速公路改扩建收费权”的金额。由于该收费权为政府“预付”给B 公司，相关建造成本尚未完全发生，而“A 高速公路改扩建收费权”属于一个整体，不能仅以摊销时实际发生的建造成本和可资本化利息作为摊销基数，需要在按照无形资产达到预定使用状态时的总成本对“无形资产——A 高速公路改扩建收费权”的金额进行暂估。结合项目实际及主管部门规定，本文建议以 A 高速公路改扩建项目已经批准的投资概算作为摊销暂估基数，该基数与收费期限测算中使用的“合理建设投入”口径一致，符合准则的谨慎性原则及行业核算惯例。

最后是摊销的会计分录。改扩建期间，B 公司以项目批准概算为基数，采用“车流量法”（或其他符合准则要求的摊销方法）计算当期无形资产摊销金额，并将其结转至主营业务成本，与上述确认的“主营业务收入——高速公路通行费收入”配比。改扩建期间，B 公司按照既定方法计算确定当期无形资产摊销金额后，需将该摊销金额结转至主营业务成本，与同期高速公路通行费收入实现配比。具体会计处理如下：借记主营业务成本——无形资产摊销（A 高速改扩建收费权）；贷记累计摊销——A 高速改扩建收费权。

（三）同行业实务处理现状

目前，行业内对改扩建期间预收收费权的会计处理存在明显分歧：部分企业认为改扩建工程尚未完工、项目未达到预定可使用状态，因此不应确认无形资产，也无营运无形资产取得收入和对无形资产进行摊销之说，应将收取的通行费作为“预收款项”处理，待工程完工后再随无形资产摊销结转为收入。结合准则要求及项目交易实质，本文认为改扩建期间应确认“无形资产——A 高速公路改扩建收费权”，同时将通行费及时确认为收入并配比结转摊销成本，该处理方式更贴合 PPP 项目的交易实质、改扩建项目收费期限的测算逻辑，也符合《企业会计准则第 6 号——无形资产》对使用寿命有限无形资产的摊销要求。

四、结论

综上所述，相关部门应出台专项准则应用案例。建议财政部结合高速公路“边建设、边收费”的特殊业务场景，制定 BOT 模式下改扩建项目的会计准则专项应用案例，明确建造服务代理人/主要责任人的判定标准、净额法的具体核算要求，统一行业核算口径。明确无形资产核算规范。明确改扩建项目收费权按投资概算暂估确认无形资产的具体要求，以及改扩建期间通行费即时确认收入、按系统合理方法配比摊销无形资产成本的会计处理规范，为企业实操提供明确依据。结合行业特征完善准则指引。结合高速公路行业投资规模大、建设周期长、特许经营属性强的特征，对 BOT 模式下改扩建项目的合同资产确认、借款费用资本化、无形资产减值测试等配套问题制定细化指引，形成完整的会计核算体系。（通信作者：广东司农会计师事务所 谢明明）

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则解释第 14 号（财会〔2021〕1 号） [S ].2021.

[2]刘畅.试析 PPP 项 目建造收入会计处理[J ].商讯，2023，（21）：33-36.

[3]财政部.企业会计准则第 14 号——收入（财会〔2017〕22 号） [S ].2017.

文章已发表于商讯，2026（06）：1-4. 知网可查询。

作者简介： 徐海清（1978— ），男，汉族，湖北随州人，现任广东司农会计师事务所合伙人。主要研究方向：会计审计。

免责声明：本文是为提供一般性信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。司农与国穗均不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。如需转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：广东司农官方微信公众号。